Объект и предмет налоговых преступлений
Определение объекта преступления играет большую роль в правильной квалификации преступного деяния. Оно позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений. Налоговые преступления объединяет общий родовой объект — общественные отношения, складывающиеся в сфере экономической деятельности. Законодательно понятие «сфера экономической деятельности» нигде не раскрывается.
Однако, принимая во внимание труды И.И. Кучерова, А.А. Витвицкого, С.И. Улезько, можно сделать вывод: налоговые преступления посягают на комплекс отношений, складывающихся в процессе позитивной хозяйствующей деятельности субъектов предпринимательских отношений, направленной на создание материальных благ и предоставление услуг преимущественно материального характера, распределения, обмена и потребления материальных ценностей в соответствии с законами рыночной экономики при активной регулирующей роли государства.
Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Многие специалисты считают неправомерным отнесение уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. По их мнению, налоговые преступления, прежде всего, затрудняют деятельность различных фискальных органов по обложению граждан и юридических лиц и взиманию с них налогов, препятствуя финансовым функциям власти. Другие юристы указывают, что особенности данных отношений заключаются в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган.
Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат налоговых органов. И.И. Кучеров подчеркивает ошибочность отождествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности показывает приоритет экономической составляющей. Общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект прежде всего посягает лицо, совершающее налоговое преступление.
Данное положение находит подтверждение в п. 1 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в котором отмечается, что уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ, а следовательно, ведет к нарушениям в финансово-хозяйственной деятельности государства. Уклонения от уплаты налогов приводят к утрате платежеспособности государства и уже как следствие — к подрыву системы управления государства. Отношения по поводу управления, обеспечивающего взимание налогов и сборов, следует считать дополнительным объектом.
Изменения, внесенные в Уголовный кодекс, показывают правомерность такого подхода. Отчетливо видно наличие отношений, связанных с обеспечением порядка управления в составе преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Сокрытием денежных средств в виде недоимки после принятия и уведомления налогоплательщика о решении соответствующего органа о взыскании, приостановлении операций по счетам в банке или аресте имущества преступник посягает не только на общественные отношения в экономической сфере, но и в системе управления.
Одним из способов совершения налоговых преступлений является подделка документов, уголовная ответственность за которую предусмотрена ст. 327 УК РФ. При квалификации налоговых преступлений, совершенных путем подделки документов, дополнительная квалификация по ст. 327 УК РФ не требуется. Таким образом, можно считать, что ст. 198 и 199 УК РФ включают в себя и элементы вышеуказанного преступления против порядка управления.
Общественные отношения в сфере экономической деятельности достаточно широкое понятие. Объектом преступления, предусмотренного ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита», также являются отношения в финансовой сфере. Поэтому необходимо введение видового объекта налоговых преступлений. Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, связанные с законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ налоговые отношения — это «отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Таким образом, видовым объектом налоговых преступлений являются совокупность общественных отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения в ответственности за совершенное налоговое правонарушение.
Предмет преступления имеет важное самостоятельное теоретическое и практическое значение при определении состава преступления. Правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Предметом преступления в соответствии с теорией уголовного права являются предметы материального мира, воздействуя или не воздействуя на которые преступник нарушает общественные отношения, возникшие по поводу указанных явлений материального мира.
Предмет преступления — одна из разновидностей людских благ, материализованное образование, непосредственно действуя на которое путем изъятия, уничтожения, создания, изменения вида или правового режима, виновное лицо посягает на охраняемые законом ценности. Для определения предмета преступления в налоговых преступлениях А.Н. Караханов вводит дополнительный критерий — цель, которую преследует налогоплательщик, совершая противоправное деяние. Уклоняясь от уплаты налогов, прежде всего гражданин стремится не уплатить в бюджет денежные средства или, наоборот, незаконно получить их из бюджета.
Некоторые специалисты в качестве предмета рассматривают кроме налогов декларацию о доходах, бухгалтерские документы, искаженные данные о доходах и расходах. Другие предлагают признать в качестве предметов налоговых преступлений психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов и страховых взносов, так как при посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов.
В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят их в заблуждение относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. А видовой предмет — психика соответствующих должностных лиц. Данные позиции представляются не совсем правомерными. Исходя из «материальности» составов налоговых преступлений предметы материального и нематериального характера, на которые воздействует лицо в целях уклонения от уплаты налогов, будут лишь средствами для достижения преступной цели.
Предмет — это прежде всего материальная ценность, по поводу которой устанавливаются отношения, охраняемые законом. Закон, устанавливая ответственность за уклонения от уплаты налогов, охраняет в первую очередь денежные средства, взимаемые в форме налогов в бюджеты различных уровней, а не как не декларации и документы первичной отчетности. И уж тем более не психику должностных лиц фискальных органов.
Основным объектом, на который посягают налоговые преступления, выступают общественные отношения по поводу сбора и уплаты налогов и (или) сборов. Поэтому суммы налогов и сборов, указанные в примечании к ст. 198 УК РФ и примечании к ст. 199 УК РФ, характеризуют объект. Предметом налогового преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ. могут быть суммы налогов и (или) сборов, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающие 300 тыс. руб.. (прим. ст. 198 УК РФ).
Особо крупными размерами неуплаченных налогов и (или) сборов следует считать те, сумма которых составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающие 1 млн. 500 тыс. руб. Предметом преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, в соответствии с примечанием к вышеуказанной статье являются суммы налогов и (или) сборов, составляющих за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
либо превышающих 1 млн. 500 тыс. руб. Для признания размера особо крупным необходимо, чтобы его сумма составляла за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышала 7 млн. 500 тыс. руб. При расчете размера налога или сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, во внимание принимаются только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством к этому налоговому периоду. Если налоги или сборы были отменены или уменьшены размеры ставок налогов (сборов), расчет производится с учетом этого нового обстоятельства, если это прямо указано в соответствующем акте (п. 4 ст. 5 НК РФ).
Расчет размера неуплаченных налогов вызывает многочисленные споры. В настоящее время отсутствует единая позиция о возможности суммирования неуплаченных налогов и страховых сборов. Ряд специалистов высказывают точку зрения о возможности суммирования при наличии единой цели на уклонение от уплаты налогов и сборов в наиболее большей сумме, идентичной способам деяния. Другие специалисты считают недопустимым сложение сумм неуплаченных налогов как с разными, так и с одинаковыми налоговыми периодами. В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 5 постановления пленума.
Преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Отсюда следует, что разовая неуплата налога, размер которой подпадает под признаки, изложенные в примечании к ст. 198 и 199 УК РФ, является оконченным преступлением. Таким образом, однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию по определенному налогу, повлекшее неуплату этого налога в крупном или особо крупном размере, является преступлением. Судебная практика пошла по пути возможности суммирования неуплаченных налогов.
Они руководствуются примечаниями к ст. 198 и 199 УК РФ. согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаченные налоги суммируются. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов суммируются суммы налогов, сборов, которые не были уплачены организацией-налогоплательщиком в пределах трех финансовых лет подряд. При расчете необходимо принимать во внимание налоговые периоды по видам налогов и (или) сборов, установленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
При определении крупного (особо крупного) размера налогового ущерба, вызванного неисполнением лицом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, необходимо иметь в виду, что, выполняя их, налоговый агент по отношению к некоторым налогам не является налогоплательщиком. Поэтому исчислять процентное содержание не перечисленных сумм необходимо не от общей массы всех налогов, подлежащих выплате лицом, выступающим в качестве налогового агента и налогоплательщика, а только из тех сумм налогов, которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.
Первомайским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении М.С.И., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, т.е. уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации. Являясь индивидуальным предпринимателем, он занимался розничной торговлей автомобильными шинами, дисками и аккумуляторами в различных торговых точках, осуществлял розничную торговлю автомобильными принадлежностями в магазине «Формула», а также по безналичному расчету - юридическим лицам.
При этом в нарушение налогового законодательства умышленно, в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые декларации по НДС за 1. 2 и 3 кварталы 2001 г.. а также налоговые декларации по ЕСН и НДФЛ за 2001 г. в ИМНС РФ по Железнодорожному району г. Пензы им не были представлены. Всего в период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2001 г. М.С.И. путем непредставления налоговых деклараций уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц на общую сумму 493 267.98 руб. Суммированию подлежали три вида налога (НДС, ЕСН и НДФЛ) с разными налоговыми периодами за период одного финансового года.
Конкретная сумма налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 или 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов (10 или 20%). необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период, в котором произошло уклонение. Так как налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в 2001 г., то для определения 10%-ной доли необходимо было суммировать все налоги, которые налогоплательщик обязан был в соответствии с Налоговым кодексом уплатить в том же году.
Процентное соотношение недоимки не рассчитывается, если размер неуплаченного налога превышает верхний суммовой порог крупного ущерба.
Мокшанским районным судом рассмотрено дело в отношении индивидуального предпринимателя без образования юридического лица И.В. Страховой по обвинению по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Занимаясь предпринимательской деятельностью по систематической закупке для последующей реализации и реализации оптом молока и являясь плательщиком налогов общей системы налогообложения (налога на доходы физических лиц, единого социального налога), обвиняемая в период с 21 марта 2001 г. по 21 марта 2002 г. уклонилась от уплаты вышеуказанных налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации.
По налогу на доходы физических лиц С.И.В. в нарушение действовавших на момент совершения ею преступления указанных норм не исчислила подлежащий уплате налог в следующем порядке:
— за 2001 г. в размере 244 774 руб.,
— за 2002 г. в размере 141 647 руб.,
— а всего за 2001—2002 гг. в размере 386 421 руб.
По единому социальному налогу:
— за 2001 г. в размере 64 607 руб.,
— за 2002 г. в размере 48 742 руб.,
— а всего за 2001—2002 гг. в размере 113 349 руб.
Судом были суммированы два вида налога (НДФЛ и ЕСН), не уплаченные индивидуальным предпринимателем за период двух финансовых лет подряд. В действиях (бездействиях) С.И.В. были обнаружены общая цель и единый умысел на уклонение от уплаты налогов. И они признаны единым продолжаемым преступлением. Всего обвиняемая за указанный период времени уклонилась от уплаты налогов на общую сумму 499 770 руб., что превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и является крупным размером. Размер неуплаченного налога превышал верхний суммовой порог крупного ущерба — более 300 000 руб.
Как уже отмечалось, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).
Налоговый кодекс предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено действующим законодательством. Закон предусматривает исключения, в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ возможно установление специальных налоговых режимов, в которых будут действовать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.
Однако такие режимы должны устанавливаться в порядке, предусмотренном с действующим законодательством. Налоговый кодекс устанавливает закрытый перечень видов налогов и сборов, это: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12—15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). Таким образом, ответственность, предусмотренная ст. 198, 199 УК РФ, наступает только в случае уклонения от уплаты федеральных налогов и сборов, налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.
В соответствии с ФЗ от 21 ноября 2003 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ» предметом налоговых преступлений являются денежные средства, взимаемые в виде сборов. Под сбором понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2. ст. 8 НК РФ).
Предметом преступления в соответствии со ст. 199.1 УК РФ являются денежные средства, которые должны быть удержаны и перечислены в бюджеты всех уровней налоговыми агентами по тем видам налогов и в отношении тех налогоплательщиков, за которых согласно налоговому законодательству эту обязанность исполняют налоговые агенты.
Предметом преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства или иное имущество, на которое обращается взыскание. Статья 446 Гражданского кодекса РФ устанавливает перечень имущества физического лица, на которое не может быть обращено взыскание. В этом случае предмет преступления не совпадает с суммой денежных средств, которые должны быть уплачены в погашение недоимки.
В соответствии с прим. к ст. 169 УК РФ, применяемым в этом случае, крупным ущербом, доходом либо задолженностью в крупном размере признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб., особо крупным — 1 млн. руб. Необходимо отметить, что применение данной статьи возможно, только когда взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов и сборов, не уплаченных в установленном законом порядке. Сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных средств или иного имущества.