Понятие «налоговое преступление»

Преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — 43% общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, — 6,7, подоходного налога — 3,7. акцизов — 1.2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности. однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 65.6% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий — 14,3, индивидуально-частных — 3.9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления — 16%, занимающихся оказанием услуг — 12, осуществляющих финансово-кредитные операции — 9, торгующих недвижимостью — 8, производящих продукцию металлообработки и машиностроения — 8, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку — 6%.

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том. что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

Анализ статистических данных МВД РФ по уголовным делам в сфере налогообложения за первое полугодие 2007 г. и 2008 г. показывает рост преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций, неисполнения обязанностей налогового агента, уклонения от уплаты налогов с физических лиц. Рост преступлений, связанных с легализацией денежных средств, оказался незначительным — всего на 1,7% больше.

Количество возбужденных дел, связанных с преступным сокрытием денежных средств или имущества организаций, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сократилось на 19%, при этом в суд было направлено дел всего лишь на 14% меньше, чем в 2007 г. При этом необходимо отметить, что, хотя количество возбужденных дел по неисполнению обязанностей налогового агента увеличилось в 2008 г. на 18,7%, в суд было направлено на 7,5% дел меньше, чем в 2007 г., а привлечено к ответственности судом на 0.3% больше. Сократилось и количество дел с незаконным предпринимательством. В 2008 г. их было возбуждено на 9,8% меньше, на 23% меньше дел направлено в суд и на 17,8% меньше привлечено к уголовной ответственности.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (налогового агента), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Организации несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, среди которых, например, непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). При этом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от иной ответственности, предусмотренной законами РФ. в том числе уголовной (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасности. «Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, — пишет Б.С. Никифоров, — они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями». Законодатель счел, что уголовное наказание за уклонение от уплаты налогов возможно только в случае причинения существенного ущерба бюджетной системе государства. Это положение отражено в примечании 1 к ст. 199 УК РФ.

Крупным размером в настоящей статье, а также в ст. 199.1 Уголовного кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах грех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 1 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. 500 тыс. руб.

Общественная опасность рассматриваемого преступления обусловливается повышенной ролью налогов в экономике государства, а также значимостью защищаемых здесь уголовным законом общественных отношений, характером, объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями его объекта и субъекта. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

В настоящее время налоговые преступления представляют особую группу преступлений в сфере экономической деятельности и регламентируются главой 22 УК РФ.

Уголовный кодекс 1996 г. не раскрывает понятия «налоговое преступление». Впервые понятие «налоговое преступление» упоминается в Законе РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» в ст. 2, где указывается, что задачами федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Принятие УК РФ 1996 г. позволило отнести к числу налоговых преступлений деяния, предусмотренные ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

В постановлении пленума от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Верховный Суд РФ в качестве налоговых преступлений называет только преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.

Впоследствии законодатель принял во внимание криминализацию общественно опасного деяния, совершаемого налоговыми агентами. В Уголовный кодекс были введены нормы, предусматривающие уголовную ответственность налоговых агентов за нарушения исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов. подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»), и ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

В связи с этим определение А. Г. Кот, характеризующее налоговое преступление как предусмотренные и запрещенные законом общественно опасные умышленные деяния, совершаемые специальным субъектом-налогоплательщиком, посягающие на установленный порядок налогообложения, потеряло свою актуальность. И.Н. Соловьев определяет налоговые преступления как деяния, совершенные в сфере налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные под угрозой наказания. И. Середа предлагает разделять для характеристики преступлений в сфере налогообложения понятия «налоговое преступление» и «уклонение от уплаты налогов».

Уклонением от уплаты налогов автор охватывает «любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов». По существу, данное понятие охватывает круг преступлений, которые несколько ранее получили название «преступления в сфере налогообложения». И. Кучеров включил в него собственно «налоговые преступления» и «преступления против порядка налогообложения».

К налоговым преступлениям были отнесены преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, а к преступлениям против порядка налогообложения — указанные в ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей» и ст. 173 «Лжепредпринимательство». Несомненно, что к группе преступлений против порядка налогообложения можно отнести и уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ).

Предметом данного преступления являются таможенные платежи. В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи состоят из: а) ввозной таможенной пошлины; б) вывозной таможенной пошлины; в) налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; г) акциза, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; д) таможенных сборов. К налоговым преступлениям также относятся: невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193 УК РФ), незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ), незаконная предпринимательская деятельность (ст. 173 УК РФ). Таким образом, очевидно, что понятием «преступления в сфере налогообложения» охватывается большая группа преступлений, в той или иной степени причиняющих вред отношениям в сфере налогообложения и уменьшающих доходную часть федерального бюджета и бюджетов иного уровня.

Налоговое преступление — это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения. Представляет собой интерес позиция Европейского суда по правам человека в отнесении того или иного налогового правонарушения к «уголовному преступлению». Федеральным законом от 30 марта 1998 г. № 54-ФЗ Россия присоединилась к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (далее — Конвенция) и Протоколам к ней, включая Протокол от 20 марта 1952 г. № 1 (далее — Протокол № 1) и Протокол от 22 ноября 1984 г. № 7 (далее — Протокол № 7).

Согласно абз. 7 ст. 1 упомянутого Закона Российская Федерация признала ipso facto и без специального соглашения обязательной юрисдикцию Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) по толкованию и применению Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Россией положений перечисленных международных договоров. С 5 мая 1998 г. Конвенция и Протокол № 1, а с 1 августа 1998 г. — и Протокол № 7 вступили для РФ в силу и являются составной частью ее правовой системы, обладающей большей юридической силой, чем федеральные конституционные законы и федеральные законы.

Особый статус Конвенции в системе международных договоров РФ и наличие независимого контрольного механизма предопределили важную роль прецедентной практики Европейского суда для национального законодательства. В связи с этим, рассматривая вопросы налоговой преступности, нельзя не принимать во внимание ряд положений ЕСПЧ. Европейским судом по правам человека выработаны самостоятельные критерии признания дела «уголовным» в значении ст. 6 Конвенции, не совпадающие с квалификацией правонарушения в российском законодательстве.

Так, дело считается для целей ст. 6 Конвенции «уголовным», если:

по формальной классификации правонарушений, сложившейся в законодательстве и правоприменительной практике соответствующего государства, деяние относится к «публичному нарушению»;
объектом посягательства выступают важнейшие общественные отношения, подлежащие разрешительному правовому регулированию;
наказание за «публичное нарушение» может быть по своему характеру и степени тяжести приравнено к уголовной санкции;
производство по факту совершения «публичного нарушения» способно трансформироваться в уголовное преследование в соответствии с законодательством договаривающегося государства.

С точки зрения выделенных ЕСПЧ критериев дело по заявлению налогового органа о взыскании с налогоплательщика (российской либо иностранной организации или физического лица — индивидуального предпринимателя) налоговой санкции за совершение налогового правонарушения является «уголовным», поскольку:

налоговые правонарушения по своей юридической природе относятся к административным проступкам;
общий объект налоговых правонарушений составляют отношения, перечисленные в абз. 1 ст. 2 НК РФ, имеющие разрешительный тип правового регулирования;
налоговые санкции в виде денежных взысканий, включая исчисляемые от сумм неуплаченных или неполностью уплаченных налогов, могут достигать размера, сопоставимого со штрафом как уголовным наказанием;
в случае обнаружения в ходе мероприятий налогового контроля суммы неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающие размеры, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, налоговые органы в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ обязаны направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Дело по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции считается «уголовным» в значении ст. 6 Конвенции независимо от того, признается ли налогоплательщик субъектом преступления в соответствии с УК РФ. Уголовно-процессуальные гарантии, закрепленные ст. 6 Конвенции, в равной мере применяются к делам с участием организаций, так как выделенные ЕСПЧ критерии отнесения дела к «уголовному» не обусловлены статусом субъекта преступления в национальном праве членов Совета Европы.

«Уголовно-процессуальное» значение упомянутой нормы выражают:

1) презумпция невиновности (п. 2 ст. 6 Конвенции);

2) отдельные процессуальные права «обвиняемого» (п. 3 ст. 6 Конвенции).

Необходимо отметить, что практика ЕСПЧ распространяет правила п. 2 и 3 ст. 6 Конвенции и на досудебное производство, т.е. на мероприятия налогового контроля, в ходе которых собираются, проверяются и оцениваются доказательства, подтверждающие совершение налогового правонарушения. Презумпция невиновности предполагает «право хранить молчание и не давать показаний против себя самого» и на этапе налоговой проверки.

Данное право, в частности, предполагает, что вина «обвиняемого» обосновывается без обращения к доказательствам, добытым вопреки его воле, с помощью принуждения или давления; раскрытый элемент презумпции невиновности в полном объеме применяется к досудебным стадиям производства с сохранением автономного значения терминов «уголовное обвинение» и «уголовное дело». Согласно п. 2 ст. 6 Конвенции каждый «обвиняемый» в совершении «уголовного преступления» считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком.

В постановлении ЕСПЧ от 3 октября 2002 г. по жалобе № 37568/97 (дело «Бемер против Германии») отмечено, что принцип п. 2 ст. 6 Конвенции исключает установление виновности вне разбирательства «уголовного дела» компетентным судом первой инстанции безотносительно к тому, что в каком-то внесудебном производстве были соблюдены процессуальные гарантии, и к тому, что судебное рассмотрение данного дела не отвечает общим соображениям процессуальной целесообразности.

Данная позиция закреплена в п. 1 ст. 6 Конвенции об обязательном судебном контроле по каждому факту применения «уголовной санкции» с учетом того, что ее «уголовное» содержание является автономным в рамках Конвенции. Сама же возможность привлечения налогоплательщика к ответственности на досудебной стадии не квалифицируется как нарушение ст. 6 Конвенции при условии, что «налогоплательщик может обжаловать вынесенное против него решение в суд, где действуют гарантии, предусмотренные статьей 6» (квалификация налогового правонарушения как уголовного преступления в соответствии со ст. 6 Конвенции соотношением тяжести налоговой санкции со степенью правового урона, характерного для уголовного наказания).

Поэтому не все налоговые правонарушения могут автоматически квалифицироваться как «уголовные преступления». Правильность этого вывода подтверждается решением ЕСПЧ от 3 июня 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы № 54599/00 (дело «Морель против Франции»), подчеркнувшим, что гарантии ст. 6 Конвенции не распространяются на споры о взыскании незначительных размеров налоговых штрафов. Незначительный размер налоговой санкции усматривается ЕСПУ не в абсолютной или относительной величине штрафа, а в том, создает ли конкретный размер санкции ту же степень правового урона, что и уголовное наказание. Следовательно, возможность или невозможность применения ст. 6 Конвенции в налоговом споре зависит не от размера санкции, а от ее существенности для налогоплательщика.