Понятия «налог» и «сбор»

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы является одной из важнейших обязанностей гражданина Российской Федерации. Значимость этой обязанности подчеркивается внесением положения в Основной Закон государства (ст. 57 Конституции РФ).

Категорию «налог» можно рассматривать в трех качествах:

в материальном смысле;
как экономическую категорию;
в правовом смысле.

В материальном смысле налог — это сумма денег (или финансовых ресурсов), подлежащая передаче налогоплательщиком государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и в определенном порядке.

Как экономическая категория — это имущественное отношение, опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке.

В правовом смысле — это государственное установление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке.

Материальным признаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сумму денег (при денежной форме налога) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которые налогоплательщик обязан отдать государству.

Юридические признаки налога:

налог устанавливается только государством в лице уполномоченного на то органа и в надлежащей правовой форме (признак законности установления налога);
налог может существовать только в правовой форме;
налог является односторонним установлением государства;
установление налога порождает финансовое обязательство налогоплательщика, исполнение которого обеспечивается принудительной силой государства и мерами юридической ответственности;
осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег носит правомерный характер;
установление налога порождает стабильное финансовое правоотношение.

К экономическим признакам налога можно отнести следующие:

налог является доходом государства;
безвозвратность;
безэквивалентность;
стабильный характер налоговых отношений;
наличие объекта обложения;
определенность субъекта налога;
определенность размера налога;
фиксированность срока уплаты;
смена формы собственности при уплате налога.

Существует несколько определений понятия «налог». Причем имеются как легальные определения, так и доктринальные.

Из числа доктринальных определений интерес представляет определение, предложенное в свое время С.Д. Цыпкиным. Он определял налоги как установленные государством обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи, которые вносятся в бюджет при наличии соответствующих материальных предпосылок по заранее предусмотренным ставкам и в точно определенные сроки. Это одно из самых развернутых определений налога, имеющихся в юридической литературе. Однако в нем не отображен такой характерный признак налога, как его безэквивалентность.

Л.К. Воронова дает следующее определение налога: это платежи, вносимые в бюджет на основании актов уполномоченных государственных органов юридическими лицами и гражданами безвозмездно, в определенных размерах и в установленные сроки, для удовлетворения общегосударственных потребностей. Однако данное определение не отражает таких признаков налога, как обязательность. безвозвратность и безэквивалентность.

Еще более лаконичное определение предлагает Э.Д. Соколова: «Налог — это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок».

К сожалению, данное определение не дало исчерпывающих признаков налога, в результате оно охватывает собой целый ряд других платежей, которые к налогам не относятся (например, платежи в фонды обязательного медицинского страхования).

Весьма интересное определение предлагает С.Г. Пепеляев. По его мнению, «единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лип на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов политической власти».

Данное определение, несмотря на весьма точную характеристику своего предмета, все же несет в себе, на наш взгляд, некоторые неточности.

Во-первых, понятия «единственно законная» и «устанавливаемая законом» не являются равнозначными: первое говорит об эксклюзивности отчуждения, второе отвечает на вопрос, посредством каких правовых актов эта отчуждение установлено.

Во-вторых, налог не является «единственно законной» формой отчуждения собственности — даже помимо упомянутых в самом определении форм в виде наказания и контрибуции законодательством большинства стран (включая Россию) предусмотрены еще такие формы отчуждения, как обращение взыскания на имущество по обязательствам собственника, отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка и т.д.

В-третьих, налог не всегда связан с отчуждением собственности — в случае если налогоплательщиком выступает государственное юридическое лицо, смены формы собственности не происходит. На этом признаке мы еще остановимся ниже.

Весьма интересное определение налога, причем «финансово- правовое», предложил Е. Дорохов. По его мнению, «налоги — это односторонне устанавливаемые высшими органами государственной власти (как правило, парламентом) через издание законов обязательные, безвозмездные и безвозвратные денежные платежи, которые постоянно взимаются в лице его уполномоченных органов в доход государства (в государственную собственность) путем зачисления их в государственный (республиканский и местные) бюджет и обеспечиваются силой государственного принуждения».

Но и это определение не лишено, по нашему мнению, некоторых недостатков. Так, оно предусматривает, что налоги зачисляются в бюджет. Однако налоги могут быть доходным источником внебюджетных фондов — адресат налоговых поступлений зависит от налогового устройства конкретной страны. Налоги могут быть не только денежными, но и натуральными. Кроме того, полагаем, что налога — это в целом установление государства, а не какого-либо его конкретного органа.

И устанавливаться, кстати, они могут не только высшими органами государственной власти, но и другими органами (например, представительными органами субъектов федерации применительно к региональным налогам), что вытекает из особенностей налогового устройства той или иной страны. Конечно, можно по-разному относиться к реальной налоговой практике (и во многих случаях она действительно заслуживает критической оценки). Тем не менее, научное определение не может эту практику полностью игнорировать (т.е. быть построенной на чисто умозрительных позициях) и, следовательно, должно носить более универсальный характер.

Наконец, существует легальное определение, содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации, который был принят Государственной Думой 16 июля 1998 г.

Согласно этому определению, «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ (НК РФ)).

Под сбором понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Определение налога и сбора, данное в Налоговом кодексе, учитывает целый ряд рекомендаций отечественной финансово-правовой науки. В нем очерчены такие признаки налога, как обязательность и безвозмездность платежа. Индивидуально-безвозмездный характер налога содержит две стороны. С одной стороны, нужно признать, что уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу персонально определенного налогоплательщика конкретные действия в виде помощи или услуги, предоставить ему какие-либо дополнительные субъективные права.

Налог уплачивается гражданином по приказу государства и имеет индивидуально- безвозмездный характер. Однако с социально-политической точки зрения налог уплачивается государству с условием, что оно будет выполнять свои функции в интересах всего общества и каждого налогоплательщика в отдельности. Каждый гражданин отдает государству часть своего имущества в денежной форме, для того чтобы оно обеспечило ему личную безопасность и другие блага, какие не под силу самому гражданину. При этом уплата налога осуществляется гражданином добровольно.

Уплата налога является конституционной обязанностью гражданина (ст. 57). При этом не совсем корректно было бы считать, что гражданин уплачивает налог в силу определенного соглашения с государством. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. подчеркивается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. В налоговом правоотношении «налогоплательщик — государство» диспозитивные элементы все-таки присутствуют, пусть и в незначительном виде. Каждый сознательный налогоплательщик понимает, что государство может функционировать на определенной материально- финансовой основе, значительную часть которой образуют налоги.

В этой связи налоговое законодательство устанавливает презумпцию добросовестного плательщика, предполагающую добровольность уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. «Налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиком». Поэтому, говоря об обязательности уплаты налога, не совсем корректно начинать характеристику налога с того, что он является принудительным по своей природе, так как большинство налогоплательщиков в любой стране мира добровольно и своевременно выполняют налоговые обязательства перед государством.

Налоговый кодекс РФ также указывает на то, что налог взимается с определенного имущества в денежной форме. Объектом обложения является имущество в денежной форме, не «душа» человека, что имело место при подушном налоге. Хотя в практике налогообложения встречались ситуации, когда налоги взимались в натуральной форме. Такие налоги применялись в прошлом и в России (например, знаменитый продналог, знаменующий начало нэпа). В некоторых странах они существуют и поныне. Например, во Вьетнаме сельскохозяйственный налог может выплачиваться рисом. Поэтому если задаться целью сконструировать универсальное определение налогов как научной категории, это обстоятельство должно быть учтено.

Наконец, НК РФ пытается поставить точку в споре о том, могут ли быть государственные субъекты плательщиками налогов, имея в виду вопрос, обладает ли налог признаком (и свойством) смены формы собственности или нет.

Налоги являются установлением государства и непосредственной причиной их возникновения выступает его волеизъявление. Попутно отметим, что никакой субъект, кроме государства, не может ввести налог. И если даже предположить, что общество посредством некоего опроса, вече, собрания своих уполномоченных, всеобщего голосования и т.п. установит какой-то сбор в свою пользу и в своих интересах, то данный сбор с юридической и экономической точек зрения не будет являться налогом.

Установить налог или сбор можно только законом (ст. 57 Конституции РФ). Общие принципы налогообложения в Российской Федерации находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Федерации (ст. 72, п. «и», ч. I Конституции Российской Федерации). Конституция Российской Федерации не препятствует субъектам Федерации до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта Российской Федерации после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов Федерации не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан.

Для характеристики налога обычно употребляют термины «взнос» или «платеж». И то и другое представляется не вполне точным. Термин «взнос» обозначает «внесенные за что-нибудь деньги (например, членский взнос)». Налог не вносится налогоплательщиком «за что-нибудь». Государство взимает налог в целях выполнения возложенных на него в соответствии с Конституцией функций.

Налоговая деятельность государства является одним из направлений его финансовой деятельности и связана с таким направлением последней, как добывание государством денежных средств, необходимых для своего существования и обеспечения своего функционирования. В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12—15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

Разумеется, государство добывает себе денежные средства не только посредством налогов — имеются еще и другие способы. В соответствии с п. 1 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ денежные доходы государства образуются за счет налоговых и неналоговых доходов. Примером неналогового дохода, например, могут служить доходы, получаемые государством от приватизации государственного или муниципального имущества. Тем не менее налоги являются либо основным, либо одним из основных источников финансирования государства.

В отличие от категории «финансовая деятельность государства», довольно тщательно освещенной в юридической литературе, понятие «налоговая деятельность» хотя и встречается в тех или иных источниках, однако развернутой характеристики в литературе до сих пор не получило.

Между тем от того, как эта деятельность будет осуществляться, зависит само существование государства, что, собственно, и предопределяет необходимость исследования данного направления государственной деятельности.

Налоговая деятельность — это деятельность государства по организации налогообложения и обеспечению его осуществления.

Таким образом, понятие «налоговая деятельность» соприкасается с понятием «налогообложение». Отличие между этими понятиями заключается в том, что налоговая деятельность отражает организующую деятельность государства как субъекта политической системы общества, наделенного односторонне властными полномочиями по обеспечению себя денежными средствами путем установления налогов и осуществления их взимания. Налогообложение же выражает процесс сбора (взимания и уплаты) установленных государством налогов.

Налоговая деятельность государства включает в себя несколько компонентов и нескольких направлений, а именно:

формирование налоговой системы государства путем установления и введения налогов и их взаимного согласования (гармонизации);
установление компетенции органов государственной власти в области налогообложения и распределение их полномочий в данной сфере;
формирование системы специализированных налоговых органов государства и обеспечение ее надлежащего функционирования;
осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства;
осуществление сбора налогов как путем их принудительного взимания, так и путем их самостоятельной уплаты налогоплательщиками;
принудительное взыскание недоимок и пени, начисленных за просрочку уплаты налогов;
поддержание режима соблюдения законности в сфере налогообложения.

В процессе осуществления налоговой деятельности государство выступает в двух качествах:

в роли субъекта политической системы общества, управомоченного устанавливать налоги в односторонне властном порядке и регулировать налоговые отношения посредством издания соответствующих нормативных правовых актов;
в роли субъекта (стороны) конкретного налогового отношения, противостоящего другой стороне этого отношения. В материальных налоговых отношениях в качестве такой стороны выступает налогоплательщик.

Деятельность государства в сфере налогообложения в качестве субъекта политической системы, устанавливающего налоги и регулирующего налоговые отношения, носит в основном нормотворческий характер. Посредством издаваемых законов и иных нормативных правовых актов государство вводит налоги и регулирует возникающие при этом налоговые отношения, определяя права и обязанности их участников. В этом же порядке устанавливается ответственность за нарушение налогового законодательства, которая обычно носит характер ответственности за неполную или несвоевременную уплату налогов.

Как субъект конкретного налогового отношения государство в лице своих специализированных налоговых органов добивается выполнения конкретным налогоплательщиком своих налоговых обязательств перед государством, опираясь при этом на ту правовую базу, которая была уже ранее создана им самим.

Налоговая деятельность государства реализуется через деятельность большого количества органов, каждый из которых имеет свою сферу, определяемую его компетенцией и наличием принципа разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную.

По сложившимся в большинстве стран демократической ориентации традициям установление налогов является прерогативой законодательной (представительной) ветви власти, которая делает это путем принятия законов. Удел исполнительной власти — обеспечение сбора налогов, для чего обычно создаются специализированные органы налоговой службы. Судебная власть осуществляет привлечение лиц, нарушающих предписания налогового законодательства, что обычно выражается в неуплате или уклонении от уплаты налогов, к установленной юридической ответственности.

При осуществлении своей налоговой деятельности государство руководствуется определенными представлениями и идеями. Иначе говоря, у каждого государства существует своя система взглядов по поводу того, каким должно быть налогообложение. Руководствуясь ими, государство проводит свою налоговую политику. В литературе предложено несколько определений понятия «налоговая политика».

Так, в работе под редакцией А.В. Брызгалина налоговая политика государства определяется как система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом.

Данное определение отражает мысль, что государство осуществляет свою налоговую деятельность в интересах общества и, следовательно, налоговая политика государства направлена на реализацию этих интересов.

Т.Ф. Юткина, которая полагает, что налоговая политика — это комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющих целенаправленное применение налоговых законов. Из данного определения совершенно непонятно, что представляет собой «правовые меры, определяющие применение закона». Закон является правовой категорией и содержит норму права. Определяет применение закона в первую очередь он сам в силу содержащихся в нем предписаний. Другое дело, что сам по себе налоговый закон «работать» не будет и государство должно создать определенные организационные и правовые предпосылки, обеспечивающие исполнение закона.

Таким образом, не «правовые меры» определяют применение налогового закона, а сам закон своим содержанием определяет данные меры. Кроме того, совершенно очевидно, что свою налоговую политику государство осуществляет не только в форме «применения» налогового законодательства, а в первую очередь путем принятия или издания актов этого законодательства, посредством которых устанавливаются налоги и формируется налоговая система государства.

По мнению В.Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов.

Представляется, что данное определение более точно выражает содержание понятия «налоговая политика государства», хотя и оно нуждается, на наш взгляд, в уточнении. Так, «финансовые меры», во-первых, безусловно, есть разновидность экономических мер, поэтому «финансовое» и «экономическое» явления не выступают в качестве однопорядковых. Во-вторых, все явления налоговой деятельности осуществляются в правовых формах. Поэтому, говоря об «экономических и правовых мерах», следует иметь в виду, что речь идет о правовой форме и экономическом содержании.

Воплощением налоговой политики государства является его налоговая деятельность. В основе налоговой политики государства лежат те или иные идеи, система представлений и взглядов, определенная идеология, которыми руководствуется государство, осуществляя свою налоговую деятельность. Налоговая политика имеет свое содержание и реализуется в установленных правовых формах. Содержание налоговой политики определяется теми задачами и функциями, которые возлагает на себя государство или которые объективно ему присущи. Сами же цели и задачи налоговой политики обычно определяются конкретной экономической и политической конъюнктурой.

В зависимости от характера налоговой политики государства Л. Окунева выделяет три ее типа. Первый тип — политика максимальных налогов, основанная на принципе «взять все, что можно». При этом государству уготовлена «налоговая ловушка»», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов. Второй тип — политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, обеспечивая ему благоприятный налоговый климат. Третий тип — налоговая политика, предусматривающая достаточно высокой уровень обложения, но при значительной социальной защите. Для России характерен, по мнению Л. Окуневой, первый тип налоговой политики в сочетании с третьим. С такой характеристикой трудно не согласиться.