Налогообложение организаций финансового сектора

Налогообложение операций с ценными бумагами налогом на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы от операций по реализации ценных бумаг

Основная доля налоговых изъятий по операциям с ценными бумагами, совершаемыми коммерческими банками, приходится на налог на прибыль организаций. Этот налог оказывает очень большое влияние на процесс распределения доходов от операций с ценными бумагами.

Определение налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст. 280, 329 НК РФ.

Прибыль (убыток) определяется как разница между доходом и расходом от операций по реализации (выбытию) ценных бумаг.

Доход и расход по операциям с ценными бумагами в целях налогового учета признается на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки понимается дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т. е. дата подписания договора.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (мена, новация, отступное и др.) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем банку, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной банку эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной банком продавцу ценной бумаги. При этом в доходы и расходы банка не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При осуществлении операций с ценными бумагами следует выделять два вида расходов:

1) расходы на приобретение ценных бумаг, а также расходы по реализации ценных бумаг, участвующие по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг. Указанные расходы участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета;

2) затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, которые не участвуют по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг, а непосредственно относятся на счета учета расходов (оплата услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплата услуг реестродержателя и др.). Указанные затраты не участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета, отражаются в налоговых регистрах по учету таких расходов и учитываются в полном объеме в налоговых расходах того периода, к которому они относятся.

Передача заимодавцем заемщику ценных бумаг в заем не является операций по реализации ценных бумаг. Предоставление займа в ценных бумагах является услугой. При реализации заемщиком ценных бумаг, полученных по договору займа, прибылью в целях налогообложения будет являться сумма выручки от реализации ценных бумаг за минусом затрат на реализацию этих ценных бумаг, поскольку на дату реализации расходы по приобретению ценных бумаг отсутствуют. Поскольку заемщик обязан возвратить заимодавцу сумму займа, расходы по приобретению таких же ценных бумаг, которые подлежат возврату заимодавцу, будут являться убытками по операциям с ценными бумагами.

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и налоговой базы в целом зависит от того, является банк, профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет:

1) если банк не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не осуществляющим дилерскую деятельность, то банк закрепляет в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. При этом банк выбирает вид ценных бумаг, налоговый результат от реализации (иного выбытия) которых участвует в определении общей налоговой базы.

Если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

И наоборот, если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, то он формирует налоговую базу по операциям с ценными бумагами (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) с учетом всех доходов (расходов) от осуществляемой банком деятельности.

Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) для целей налогового учета только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2. если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3. если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Ценные бумаги, не удовлетворяющие указанным условиям, признаются не обращающимися на ОРЦБ для целей налогового учета. Векселя и депозитные сертификаты в целях налогового учета признаются не обращающимися ценными бумагами.

Если в течение года была зарегистрирована только одна сделка по ценной бумаге, то такая ценная бумага признается в целях налогообложения не обращающейся на ОРЦБ.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Если на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения сделки через организатора торговли не осуществлялись, то рыночная котировка рассчитывается на дату ближайших торгов, состоявшихся до даты определения результата от сделки в целях налогообложения, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При наличии информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой сделках, как адресных, так и безадресных, для целей налогообложения следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.

При проведении сделок по купле-продаже ценных бумаг в режиме переговорных сделок такие сделки считаются осуществленными на внебиржевом рынке.

Цены сделки и котировки по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях определения рыночной цены сравниваются по курсу валют на дату совершения сделки, а при отражении доходов от реализации и расходов на приобретение в целях определения рублевого эквивалента используются курсы валют на дату перехода права собственности (дату погашения) и дату принятия к учету соответственно.

В случае если ценная бумага признавалась в каком-либо периоде не обращающейся на ОРЦБ, а в последующих периодах стала признаваться обращающейся, она будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на ОРЦБ начиная с того периода, в котором произошло ее признание обращающейся на ОРЦБ, и наоборот. Для целей налогового учета необходимо определять статут ценной бумаги как обращающейся или не обращающейся на ОРЦБ на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Для целей определения налоговой базы от операций с ценными бумагами формируются аналитические налоговые регистры, по данным которых определяется налоговая база от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг, в разрезе видов ценных бумаг (акции, векселя, депозитные сертификаты, облигации (кроме государственных и муниципальных), государственные и муниципальные облигации).

Для определения налоговой базы от операций с ценными бумагами в целом (или в разрезе обращающихся и не обращающихся ценных бумаг, если банк не осуществляет дилерскую деятельность) необходимо сформировать синтетический регистр по данным соответствующих аналитических налоговых регистров.

При заполнении налоговых регистров необходимо определить цену приобретения и цену реализации для целей расчета налога на прибыль. При этом используется следующий алгоритм расчета:

- определяется, является ценная бумага на дату приобретения обращающейся или необращающейся;

- рыночной ценой приобретения ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальной цены сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения. При отсутствии информации о цене у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки для целей налогообложения принимается цена по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки по приобретению ценной бумаги, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается максимальная цена;

- рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальную цену сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При этом под идентичными ценными бумагами понимаются ценные бумаги, имеющие одинаковые характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, доход (в процентах годовых), срок и условия обращения. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается максимальная цена;

- если организатором торговли не установлена максимальная цена, то рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более чем па 20% в сторону повышения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается средневзвешенная цена, увеличенная на 20%;

- в случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки;

- рыночной ценой реализации ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли па рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения. При отсутствии информации о цене у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки для целей налогообложения принимается цена по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки по реализации ценной бумаги, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной, в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается минимальная цена;

- рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 1 2 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной, в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается минимальная цена;

- если организатором торговли не установлена минимальная цена, то рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже средневзвешенной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается средневзвешенная цена, уменьшенная на 20%;

- в случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она не отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от расчетной цены указанной ценной бумаги. Если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается расчетная цена, уменьшенная на 20%.

Необходимость определения расчетной цены предусмотрена п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом используемые методы оценки должны быть закреплены в учетной политике банка для целей налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ расчетная цена ценной бумаги может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции банком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда банк определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике банка. Для определения расчетной цены акции банк использует следующие методы:

1) для определения расчетной цены акции используется стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены реализуемых акций, не обращающихся на ОРЦБ, банк запрашивает в письменной форме у акционерного общества-эмитента реализуемых акций сведения о стоимости чистых активов эмитента на конец отчетного периода, предшествующего операции с акциями, и общем количестве акций (отдельно обыкновенных и привилегированных).

Если акционерным обществом-эмитентом реализуемых акций выпускались и обыкновенные, и привилегированные акции, то для определения стоимости чистых активов, приходящихся на одну акцию, при условии что у обыкновенных и привилегированных акций предусмотрен разный номинал, следует исходить из удельного веса обыкновенных и привилегированных акций в уставном капитале организации;

2) для определения расчетной цены акции привлекается независимый оценщик. Привлечение независимого оценщика для определения расчетной цены акции является дорогостоящим способом и экономически обосновано при осуществлении крупных сделок, поэтому, как правило, привлечение независимого оценщика осуществляется только по решению правления или совета директоров банка;

3) в качестве расчетной цены помимо цены, определенной по методу расчета стоимости чистых активов или оценщиком, может выступать иная цена, определенная как расчетная и рассчитанная на основании любой документально подтвержденной информации, которая может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены долгового обязательства (векселя, облигации, депозитные сертификаты) банк использует следующие методы:

1) для определения расчетной цены долгового обязательства, размещенного с дисконтом, применяется метод расчета наращенных (накопленных) дисконта (процентов). Расчетная цена определяется как сумма цены приобретения долгового обязательства и начисленных на дату реализации (погашения, иного выбытия) дисконта (процентов) с даты приобретения (не включая указанную дату) до фактической даты погашения, реализации, иного выбытия (включительно):

Рц = (N - К) / T x D + К,

где Рц — расчетная цена;

N - номинальная стоимость ценной бумаги;

К — цена приобретения ценной бумаги;

Т — количество дней от даты приобретения до даты погашения ценной бумаги, определенной эмитентом ценной бумаги (условиями выпуска ценной бумаги);

D — количество дней от даты приобретения до фактической даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги.

Расчетная цена долгового обязательства, размещенного с дисконтом, не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства;

2) для определения расчетной цены долгового обязательства (без процентного (купонного) дохода), включая долговое обязательство, размещенное с дисконтом, используется ставка рефинансирования Банка России:

Рц = К + К х r / 100 х D / 365 (366),

где Рц — расчетная цена;

К цена приобретения ценной бумаги;

r — ставка рефинансирования Банка России, %;

D — количество дней от даты приобретения до фактической даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги.

Расчетная цена долгового обязательства не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства;

3) для определения расчетной цены долгового обязательства (без процентного (купонного) дохода) используется метод дисконтирования:

Рц = N / [1 + r / 100 х n / 365 (366)],

где Рц — расчетная цена;

N — номинальная стоимость ценной бумаги;

r — ставка рефинансирования Банка России, в процентах;

n — количество дней от даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги до даты погашения ценной бумаги, определенной эмитентом ценной бумаги (условиями выпуска ценной бумаги).

Расчетная цена долгового обязательства не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства;

4) в качестве расчетной цены помимо цены, определенной по одному из вышеуказанных методов, может выступать иная цена, определенная как расчетная и рассчитанная на основании любой документально подтвержденной информации, которая может служить основанием для такого расчета.

К налоговым регистрам по учету доходов (убытка) от операций по реализации ценных бумаг должна оформляться справка бухгалтера, в которой отражается примененный метод (методы) при определении расчетной цены ценных бумаг. Если к различным сделкам применялись разные методы определения расчетной цены, то в справке бухгалтера раскрывается информация в разрезе сделок.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг банк в учетной политике для целей налогообложения определяет метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. При этом банк вправе выбрать один из трех методов:

метод списания по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод списания по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- метод списания по стоимости единицы.

В соответствии с НК РФ суммы в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются в составе доходов (расходов), поэтому цена приобретения ценной бумаги, переоцениваемой по рыночной стоимости, для целей налогового учета принимается без учета переоценки.

Не подлежит включению в состав внереализационных доходов (расходов) положительная (отрицательная) курсовая разница, возникающая от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, т. е. текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в целях налогового учета не производится.

Таким образом, доходы от операций по реализации (погашению, иному выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, будут определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При определении расходов по реализации (погашению, иному выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения таких ценных бумаг будет определяться по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценных бумаг к учету.