Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
Определения государственных и муниципальных ценных бумаг закреплены Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 136-Ф3 «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг». В соответствии со ст. 2 этого Закона государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации — ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации, а муниципальными ценными бумагами ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.
При этом государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (например, облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств или (в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг) иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости ценных бумаг, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.
Ценные бумаги, не отвечающие вышеперечисленным требованиям, не признаются государственными или муниципальными ценными бумагами в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг (например, векселей муниципальных образований или Минфина России) аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.
К государственным ценным бумагам относятся:
- краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
- облигации федерального займа (ОФЗ) с постоянным (ОФЗ-ПД), переменным (ОФЗ-ПК), фиксированным (ОФЗ-ФК) купонным доходом, с амортизацией долга (ОФЗ-ЛД) и другие их разновидности;
- облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ);
- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
- государственные сберегательные облигации (ГСО);
- облигации государственного валютного облигационного займа (ОГВЗ 1999 г.);
- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации (условия выпуска и обращения утверждаются Правительством субъекта Российской Федерации).
Для целей налогообложения у банка, владеющего государственными и муниципальными ценными бумагами, могут возникать два вида доходов:
- доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг;
- доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам.
Порядок налогообложения этих видов доходов различен.
Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг облагаются налогом на прибыль поставке 24% (с 2009 г. 20%), а доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставкам 15, 9 и 0% (в зависимости от вида ценной бумаги). Имеет свои особенности и порядок определения налоговой базы при получении банком таких доходов.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученные по ценным бумагам, относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.
Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена (например, как у ГКО), процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг устанавливается как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск цепных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.
Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, определяют сумму налога на прибыль отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов:
1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность по удержанию налога на прибыль с доходов налогоплательщика и его перечислению в бюджет возлагается на этот источник доходов.
В таком случае налог на прибыль в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов, а именно:
- доходов от долевого участия (дивидендов);
доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 05.08.2002 г. № 80н;
2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик — получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога на прибыль с таких доходов.
Согласно Приказу Минфина России от 05.08.2002 г. № 80н к ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:
- ОФЗ;
- ГКО;
- ОГСЗ;
- ОВГВЗ;
- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;
- муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.
Таким образом, банк, являющийся получателем дохода по ценным бумагам, Перечень которых утвержден Приказом Минфина России от 05.08.2002 г. № 80н, самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога на прибыль с таких доходов.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлен ст. 328 НК РФ, где определено, что налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.
Банк осуществляет признание в налоговом учете процентных доходов на наиболее раннюю из следующих дат:
- дату реализации ценных бумаг по договору купли-продажи;
- дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Если имеется разрыв во времени между датой выплаты процентов (погашения купона) и датой поступления дохода на счет банка, то датой признания дохода является дата, которая заявлена в условиях эмиссии (выпуска) ценной бумаги.
Проценты отражаются в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.
Доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент производил выплаты процентов (погасил купон), то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях), он принимает доход в виде процентов равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец вышеуказанного отчетного (налогового) периода.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде. доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма накопленного купонного дохода (НКД), рассчитанная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях суммой НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма НКД, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях суммой НКД, рассчитанной на дату реализации.
Налог на прибыль по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.
При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который приходится на время владения банком этими ценными бумагами и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на размер накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения банком вышеуказанной ценной бумагой.