Особенности определения налоговой базы по операциям с векселями
Налоговый учет векселей, в отличие от учета других ценных бумаг, имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация, одновременно является долговым обязательством.
Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом. Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже поминала.
Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.
Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.
Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов.
Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое времянахождения векселя у третьих лиц). При этом размер процентов (дисконта) определяется исходя из первоначально установленной доходности, установленной в векселе, договоре, условиях выпуска и т. д., но не выше фактической.
Другими словами, это означает, что в случае досрочного погашения дисконтного векселя по цене выше цены, которая бы обеспечила заранее (первоначальную) заявленную доходность, не весь фактический расход будет признаваться в целях налогообложения, даже если новая доходность укладывается в норматив по процентам, а именно: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Расходом в целях исчисления налога на прибыль будет признан расход исходя из первоначально заявленной доходности.
Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А для дисконтного векселя или для процентного векселя, который продается по цене ниже номинала, годовую процентную ставку, т. е. доходность, в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:
I = (N - S): S х 365 (366) дн.: Тобр x 100%,
где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;
N — номинал векселя;
S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;
Тобр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).
Важно отметить, что для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Тобр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 г. № 104/1341.
Для векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее». Поскольку векселедатель не может с достоверностью утверждать, что в дату «не ранее» векселедержатель предъявит вексель к погашению. При досрочном погашении векселя весь не доначисленный ранее расход должен быть учтен векселедателем разово в периоде, когда состоялось погашение векселя.
Аналогичная ситуация образуется и по доходам векселедержателя. Для наращения дисконта доходность по векселю с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» может определяться с прибавлением в знаменателе 365 дней, что должно быть записано в налоговой учетной политике. При досрочном погашении векселя весь недоначисленный ранее доход должен быть учтен векселедержателем разово в периоде, когда состоялось погашение векселя.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны для банков в ст. 269,291 Н К РФ. Статьей 269 НК РФ предусмотрены два способа признания процентов.
Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.
Второй способ: предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Банк вправе самостоятельно выбрать способ для определения предельной величины процентов для целей налогообложения прибыли.
Федеральный закон от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ внес изменения, согласно которым вплоть до 2010 г. можно нормировать проценты по займам и кредитам для целей налогового учета по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза — по рублевым займам и 22% по валютным. Данное правило распространяется на отношения, начиная с сентября 2008 г., а норма вступает в силу с января 2009 г.
Для банка-векселедержателя в отличие от векселедателя вексель — в первую очередь, ценная бумага. Тем не менее, векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем при нахождении его на балансе, как доходы от долгового обязательства.
Поскольку банки применяют в налоговом учете метод начисления, по векселю, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения векселя или его реализации до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения векселя или дату его реализации.
Операции по реализации векселя и его погашения, отражаются в учете банка-векселедержателя в соответствии со ст. 280 НК РФ. Так, согласно п. 2 этой статьи доходы от операций по реализации или погашения векселя определяются исходя из:
- цены его реализации или иного выбытия;
- суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;
- суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем.
При этом в доход банка от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.