Налоговые преступления

Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона преступления является один из важнейших элементов состава преступления. Объективная сторона представляет собой внешнюю сторону общественно опасного посягательства и является общественно опасным и уголовно- противоправным деянием, которое совершается в определенное время и в конкретном месте определенным способом. Объективная сторона преступления включает также общественно опасные последствия, которые наступили или могли наступить в результате совершенного деяния.

Объективная сторона преступления есть процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлений, которые начинаются с преступного действия (бездействия) субъекта и заканчиваются наступлением преступного результата.

Таким образом, объективная сторона представляет собой динамичное действие во времени и пространстве, а не статическое явление. Признаки, определяющие внешнюю сторону поведения человека, составляют содержание объективной стороны всякого преступления. Это поведение должно быть прежде всего общественно опасным, запрещенным данным Кодексом под угрозой наказания, (ст. 14 УК РФ).

Начало уголовному преследованию за деяния, посягающие на отношения по уплате налогов и сборов, было положено в 1986 г. с введением в УК РСФСР ст. 162.1, предусматривавшей ответственность за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о доходах или включение в нее заведомо искаженных данных. Ответственность в уголовном порядке могла наступить лишь в случае повторности правонарушения и привлечение его ранее к административной ответственности по ст. 156.1 КоАП РСФСР.

Таким образом, старый Уголовный кодекс содержал нормы с административной преюдиции. От представления декларации освобождались лишь лица, имевшие доходы только по одному основному месту работы. Моментом окончания преступления являлась дата последнего дня представления декларации. Состав предусматривал умышленную форму вины. В 1992 г. Уголовный кодекс был дополнен. Это сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2, 162.3 УК РСФСР — противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов). Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 162.2 УК РСФСР, согласно действующей классификации преступлений относилось к категории преступлений небольшой тяжести, а преступление, предусмотренное ч. 2 статьи, — к категории преступлений средней тяжести.

Состав преступления по конструкции объективной стороны относился к «формальным» составам. Момент окончания преступления был связан с фактом сокрытия объекта налогообложения. Факт сокрытия связывался с представлением в налоговую инспекцию отчетных документов, подаваемых в конце отчетного периода по конкретному виду налога, в которых объект налогообложения не был отражен. Составы преступлений, имеющие нечеткие формулировки, не способствовали пресечению налоговых преступлений. Большее количество споров вызвало применение нормы ст. 162.2 УК РСФСР. Судебная практика не пришла к однозначному пониманию понятий «сокрытие», «размер сокрытия», «субъект преступления». За 1993 г. по данной статье к ответственности было привлечено только 56 человек.

По мнению многих специалистов, ст. 162.3 УК РСФСР противоречила ст. 51 Конституции РФ, указывающей, что никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Да и общественная опасность данного состава преступления вызывала большие вопросы. Поэтому в УК РФ 1996 г. данный состав не вошел.

Однако Налоговый кодекс РФ содержит ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). В ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за аналогичные деяния в отношении руководителя организации- налогоплательщика и (или) должностного лица органа власти, организации. муниципального органа. Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность за неявку, уклонение от явки в налоговый орган и за неправомерный отказ от дачи показаний, а также дачу заведомо ложных показаний.

Уголовный кодекс РФ 1996 г. установил два налоговых преступления: уклонение гражданина от уплаты налога (сбора) (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций (ст. 198 УК РФ). Изменение уголовно-правовых норм повлекло изменение объекта уголовно-правовой охраны. Теперь им стали не правоотношения налогового контроля, а непосредственно правоотношения по уплате налогов (сборов).

Таким образом, изменился и характер действий, влекущий уголовную ответственность, Ответственность наступала за неуплату налога в срок установленный законодательством о налогах и сборах. Ужесточились наказания за налоговые преступления. Статьи 198, 199 УК РФ предусматривают лишение свободы. Первый год действия нового Уголовного кодекса показал, что ситуация в сфере налогообложения достаточно напряженная. За 1997 г. было выявлено более 21 тыс. налоговых правонарушений, доначислено 23,5 трлн. руб., возмещен налоговый ущерб в размере 4,14 трлн. руб. Погашено более 132 трлн. руб. недоимки.

Практика применения уголовно-правовых норм свидетельствовала о росте совершаемых налоговых преступлений. Реакцией государства явилось усиление ответственности. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 20 мая 1998 г. в налоговые статьи были внесены существенные изменения. Уголовная ответственность стала возможна за уклонение от уплаты еще и страхового взноса. В текст ст. 198 УК РФ была включена фраза «либо иным способом», которая расширила преступные способы уклонения, помимо непредставления декларации о доходах, включении в нее заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Значительно усилилось и наказание.

В части первой и второй ст. 198 УК РФ увеличена верхняя граница лишения свободы, а вместо обязательных работ предусмотрен арест. В уголовно-правовой норме ст. 199 УК РФ была введена ответственность за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Федеральный дорожный фонд РФ. Фонд обязательного медицинского страхования). Как и в статье 198 УК РФ, в диспозиции был введен иной способ уклонения от уплаты.

Одновременно с этим изымалось положение об уклонении путем сокрытия других объектов налогообложения. Был дополнен перечень квалифицирующих признаков: группа лиц по предварительному сговору; лицо, ранее судимое за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194. 198, 199 УК РФ; особо крупный размер. Заинтересованность государства в возмещении ущерба, а не наказании отразилась во введении положения об освобождении от ответственности, если преступление совершено впервые и лицо, его совершившее, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Уголовный кодекс определяет преступления, предусмотренные ст. 198 УК РФ, как уклонение от уплаты налогов (сборов) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Деяния являются преступными, если сумма составляет крупный размер.

Статья 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Правовые конструкции нормы, изложенные в ст. 198 УК РФ, и нормы, изложенные в ст. 199 УК РФ, идентичны.

Анализ диспозиции позволяет сделать вывод, что объективная сторона преступления включает не только уклонение от подачи декларации или включение в нее искаженных данных, но и уклонение от уплаты налога. Уклонение выражается в форме непредставления декларации о доходах (когда подача декларации является обязательной) или в форме включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, т.е. именно тех данных, на основе которых рассчитывается сумма подлежащего уплате в бюджет налога.

Таким образом, уклонением признается невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства, действия и бездействия лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды. Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, совершается путем бездействия.

Налогоплательщик умышленно, в целях неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков, не подает декларацию в соответствующий орган.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Декларация о доходах подается в территориальную налоговую инспекцию по месту постоянного жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Предоставление налоговой декларации по итогам налогового периода обязательно для:

• физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
• частных нотариусы и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;
• физических лиц, получающих доходы по гражданско-правовым договорам от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
• физических лиц — налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами РФ. по суммам таких доходов;
• физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 229 Налогового кодекса РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства, в том числе для получения налоговых вычетов, установленных ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ.

Для лиц, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию, в случае прекращения существования деятельности (доходов для лиц, указанных в ст. 228 Налогового кодекса РФ) до окончания налогового периода предусмотрена обязанность в пятидневный срок со дня прекращения деятельности (доходов) представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

В случае прекращения в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, по которой в обязательном порядке подается налоговая декларация, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории РФ. Срок уплаты налога, доначисленного по специальным налоговым декларациям, не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Форма декларации по НДФЛ № 3-НДФЛ утверждена приказом Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 162н. Действующее законодательство предусматривает возможность подачи декларации не только на бумажном носителе, но и в электронном виде. В этом случае действия налогоплательщика регламентируются Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНЕ России от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169.

Отправка декларации в электронном виде возможна с помощью специализированного оператора связи. С помощью соответствующего программного обеспечения осуществляется формирование данных налоговой декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, для их последующей передачи в виде электронных документов по телекоммуникационным канатам связи; формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки, об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня; шифрование при отправке и расшифровка при получении информации с использованием СКЗИ; формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП.

Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется в следующем порядке:

• после подготовки информации, содержащей данные налоговой декларации, налогоплательщик подписывает ее ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика и отправляет в зашифрованном виде в адрес налогового органа по месту учета;
• в течение суток в адрес налогоплательщика налоговый орган высылает квитанцию о приеме декларации в электронном виде. После проверки подлинности ЭЦП уполномоченного лица налогового органа налогоплательщик сохраняет документ в своем архиве.

Датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Под иными документами, указанными в ст. 198, 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Это могут быть документы, подтверждающие наличие юридических фактов, на основании которых возникают, изменяются и прекращаются обязанности по уплате налога или сбора (ст. 44 НК): сведения о доходах физических лиц, не подлежащих налогообложению, также должны подтверждаться документально (ст. 217 НК); выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ); расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ); справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ); годовые отчеты (ст. 307 НК РФ).

При искажении данных о доходах и расходах должна происходить фальсификация сведений о доходах и расходах, в соответствии с которыми исчисляется налог. Действия направлены на заведомое уклонение от уплаты налога. Налогоплательщик умышленно представляет любые не соответствующие действительности данные об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

По сути, конкретные способы, посредством которых виновное лицо фактически уклоняется от того или иного налога или сбора, значения не имеют. Верховный Суд указал, что преступное деяние в этом случае может выражаться в виде: включения в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Если для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов налогоплательщик осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 327 УК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не даст правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случае, если налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Неопределенность понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом» требует комплексного толкования с учетом текста закона, используемых формулировок и их места в системе нормативных предписаний. То обстоятельство, что в диспозиции ст. 199 УК Российской Федерации использован термин «уклонение», лишь подчеркивает умышленность действий по избежанию уплаты законно установленных налогов. Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Таким образом, положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций посредством включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, предусматривает уголовную ответственность только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Привлечение к установленной ст. 199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя повлекли неуплату организацией налога либо уменьшение его суммы, но заключались в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа, является неправомерным.

В теории уголовного права составы преступления, в объективную сторону которых входит только совершение общественно опасного деяния в качестве обязательного признака, называются формальными. Если же объективная сторона включает наряду с конкретным деянием общественно опасные последствия, которые должны наступить вследствие совершения указанного деяния, то такие составы по конструкции определяют как материальные. Деление составов на материальные и формальные дает возможность определить момент окончания конкретного преступления. Определение состава налоговых преступлений вызывает множество споров. Н.А. Лопашенко, В.А. Сверчков считают, что уклонение от уплаты налогов или страховых взносов является формальным преступлением, т.е. для квалификации содеянного по ст. 198 УК РФ достаточно доказать сам факт «уклонения», а наступление последствий по диспозиции статьи не требуется.

В обоснование они приводят довод, что причинен ли вред бюджету или фонду можно только догадываться, а упоминание о крупном размере вовсе не является показателем общественно опасных последствий, данные стоимостные критерии служат разграничителем между преступным и неприступным. но противоправным поведением лица, в частности влекущем ответственность по налоговому законодательству (ст. 122 НК РФ РФ). П.С. Яни высказал другую точку зрения. Уклонение от уплаты налога гражданами является длящимся преступлением с материальным составом, по его мнению, поскольку предусмотренная налоговым законодательством обязанность уплачивать налоги не прекращается после наступления срока его уплаты, а продолжает действовать, пока налог не будет уплачен либо пока противоправные действия гражданина не будут прекращены вмешательством уполномоченных органов государства.

В обоснование этого вывода П.С. Яни ссылается на позицию Верховного Суда, высказанную в постановлении 23-го Пленума от 4 марта 1929 г., согласно которому длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти). Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).

И. Звечаровский, считает, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты обязательных платежей в бюджетную систему государства либо его внебюджетные фонды, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным, на который установлен срок их совершения, а именно с момента наступления календарного срока, определенного в законе для уплаты конкретного налога или взноса.

Анализируя диспозицию ст. 198 УК РФ, можно прийти к выводу, что уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды подразумевает окончание преступления с момента фактической неуплаты налога. Даже по истечении последнего срока подачи декларации и момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки налогоплательщик вправе исправить сведения, содержащиеся в декларации, и уплатить надлежащую сумму налога. Уголовная ответственность в этом случае не наступает. В п. 4. ст. 81 НК РФ указывается, что включение изменений и дополнений в декларацию возможно даже после истечения срока подачи декларации и уплаты налога.

Заявление об этом намерении должно быть представлено до того, как налогоплательщик узнает об обнаружении налоговым органом неполного отражения либо неотражения в декларации сведений об объектах налогообложения. В примечании к ст. 198 УК РФ указывается. что уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда.

Это свидетельствует, что для признания налогового преступления оконченным необходимо установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленные для этого сроки, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога. Верховный Суд, сохранив преемственность ранее (в 1997 г.) выдвинутых им положений, по отношению к ст. 198 и ст. 199 УК РФ поставил окончательную точку в дискуссии.

В п. 3 постановления указано, что моментом окончания предусматриваемых данными статьями УК РФ преступлений следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Составы налоговых преступлений являются материальными, и их общественная опасность заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Для правильной квалификации деяний по ст. 198, 199 УК РФ следует определить, что является сроком уплаты налога. Срок уплаты налога (сбора) — обязательный элемент налогообложения, определяемый законодательством о налогах и сборах. Статьей 57 НК РФ установлено, что сроки уплаты каждого налога определяются Налоговым кодексом конкретно к каждому виду.

Порядок исчисления сроков для уплаты налогов определяется ст. 6.1 НК РФ. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию.

Аналогично решается вопрос о сроках и применительно к деянию. предусмотренному ст. 199.1 УК РФ. В диспозиции статьи объективная сторона преступления выражается здесь в трех альтернативных деяниях: невыполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет. Следовательно, рассматриваемое преступление должно признаваться оконченным в момент неисполнения налоговым агентом любой из этих трех обязанностей.

Однако по своей сути состав этого преступления тоже материален. Поэтому преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Объективная сторона предусмотренного ст. 199.1 УК РФ преступления состоит в неисполнении действием или бездействием обязанностей налогового агента. Согласно законодательству о налогах и сборах они состоят в обязанности уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности (подп. 2, 4 п. 3 ст. 24 НК РФ), вести в установленном порядке учет (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). Кроме того, на налоговых агентов могут возлагаться и иные обязанности, связанные с процедурой исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) конкретных налогов.

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по установленной форме (форма № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год»). Кроме того, организации — налоговые агенты ежегодно представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах за налоговый период, а также о начисленных и удержанных суммах налога (форма № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200 год»). Налоговый кодекс РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика (ст. 123 НК РФ).

Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ fie представление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа за каждый непредставленный документ.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В отличие от ст. 198, 199. 199.1 УК РФ данное преступление направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) и имеет целью сокрытие имущества с целью избежать уплаты уже имеющейся недоимки. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности в соответствии со ст. 46—48 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок.

Взыскание налога производится по решению налогового органа. Решение о взыскании принимается не позже двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи.

Законодатель не конкретизирует перечень действий, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, как преступные, ограничиваясь понятием «сокрытие». Суть сокрытия заключается в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Действия по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога (сбора), могут быть совершены как до получения налогоплательщиком (налоговым агентом), знающим об имевшей месте неуплате в установленный срок суммы налога (сбора), так и после получения им требования об уплате налога (сбора), направленного налоговым органом.

Крупный размер исчисляется величиной сокрытых денежных средств или иного имущества в сумме, превышающей 250 тыс. руб. Объективная сторона данного деяния предполагает активные действия. Виновный припрятывает, раздает доверенным лицам, перечисляет на счета других организаций, фиктивно «продает» имущество. Оконченным оно считается с момента совершения любого из действий по сокрытию. Суть сокрытия заключается в фактическом утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам).

При этом деяние, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, независимо от того, было ли такое сокрытие отражено в документах бухгалтерского учета или нет.

Обязательными признаками объективной стороны являются крупный размер сокрытого (более 250 тыс. руб.) и время совершения преступления: сокрытие должно иметь место после образования недоимки по налогам и (или) сборам. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. Началу совершения преступления может предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения (требования) об уплате налога, где содержатся сведения о сумме задолженностей по налогу, размере начисленных пеней, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам Налоговый кодекс относит: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного использования физическим лицом и членами его семьи.

Руководители организаций совершают данные преступления, имея реальную возможность производить перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, однако умышленно уклоняются от их уплаты путем сокрытия имеющихся денежных средств. Наиболее распространенным способом прямой неуплаты налогов является ссылка руководителей на отсутствие именно денежных средств у предприятия, тогда как на самом деле денежные средства организации от прямой уплаты скрываются. Анализа сложившейся практики судов области позволяет выделить три наиболее распространенных способа сокрытия средств (имущества).

При использовании данного способа денежные средства перечисляются кредиторам непосредственно дебиторами организации- налогоплательщика, минуя расчетный счет организации в банке. Данные действия в принципе не противоречат законодательству. Однако если целью этого является сокрытие (умышленное утаивание) денежных средств или иного имущества предприятия от наложения на них ареста или последующей реализации, то данные действия могут быть квалифицированы по ст. 199.2 УК РФ.

Поэтому при рассмотрении данной категории дел следствие должно установить, что скрыты именно те денежные средства, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, т.е. должен быть соблюден порядок, предусмотренный ст. 46 и 47 НК РФ, имелась ли возможность погасить за исследуемый период недоимку по налогам и сборам при условии перечисления денежных средств от третьих лиц на расчетные счета указанного предприятия и списания с этих расчетных счетов денежных средств в порядке очередности, предусмотренной ч. 2 ст. 855 ГК РФ, установить сумму.

Другим распространенным способом сокрытия имущества является использование наличных денежных средств. Поступающие в кассу наличные деньги сразу используются для расчетов с подрядчиками и кредиторами, различные хозяйственные нужды.

Использование векселей при расчетах с иными организациями является наиболее используемым способом налоговых злоупотреблений. Как известно, векселя могут быть не только ценной бумагой, но и использоваться как средство платежа.

При определении размера сокрытого имущества необходимо обратить внимание, что под крупным размером сокрьггия денежных средств признается не сумма недоимки по уплате налогов и сборов предприятия, а стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. руб. Взыскиваемые пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Доводы, что сокрытие имущества производилось в производственных целях и уплата недоимки в полном объеме привела бы к банкротству предприятия, судами во внимание не принимаются. Состав преступления ст. 199.2 не предусматривает привлечения к ответственности при наличии личной, корыстной заинтересованности. Расходование денежных средств на оплату хозяйственных нужд образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.