Субъект и субъективная сторона налогового преступления

Одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления является установление виновного лица (субъекта преступления).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход. В соответствии с гражданским законодательством заниматься трудовой и предпринимательской деятельностью может и лицо, не достигшее 16 лет. Однако привлечение к ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) в этом случае будет невозможно.

Статья 207 Налогового кодекса РФ определяет, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, или физические лица, получающие доходы от источников в РФ. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

На определение статуса налогового резидента не влияет время фактического нахождения в Российской Федерации для российских военнослужащих, проходящие службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Федерации. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (письмо от 23 июля 2007 г. № 03-04-06-01/258) при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся в другом налоговом периоде.

При расчете времени пребывания в Российской Федерации суммируются все календарные дни, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Использование статуса налогового резидента страны с «мягким налоговым климатом» — достаточно распространенная мировая проблема.

Так, за неуплату налогов в 2002—2003 гг. в особо крупном размере в Голландии в 2007 г. был осужден тренер российской сборной команды по футболу. Он утверждал, что большую часть времени он проживал в бельгийском городе Ахел и соответственно уплачивал налоги в Бельгии. Налоговые ставки Бельгии значительно меньше. В Голландии они составили бы 1.462 млн. евро, в Бельгии — 219 тыс. евро. Налоговые органы доказали, что адрес был представлен лишь для уклонения от уплаты налогов. Дом был даже немеблирован.

Свидетельские показания соседей подтверждали нахождение Хиддинга большую часть времени в Амстердаме. Суд приговорил Гуса Хиддинга к шести месяцам тюрьмы условно с испытательным сроком два года и штрафу в 45 тыс. евро. В 2008 г. проблемы с налоговой полицией вновь возникли. На этот раз Хиддинг заявлял, что большую часть времени проводит в России и соответственно там платит все налоги. Налоговая ставка для нерезидентов составляет 30%. в Голландии приходится платить 52%.

Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Таким образом, вводится ответственность не только налогоплательщиков, но и иных лиц. Наличие уголовной ответственности налоговых агентов согласно ст. 199.1 УК РФ опровергает возможность привлечения налоговых агентов.

Налоговый кодекс предусматривает возможность участвовать в налоговых правоотношениях налогоплательщику через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ). Определение понятия «законный представитель» дается в ст. 27 НК РФ. Это лица, являющиеся таковыми в силу закона в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Регламентация законного представительства для несовершеннолетних осуществляется ст. 28 ГК РФ, это родители, усыновители или опекуны, для недееспособных — опекуны или попечители (ст. 29, 30 ГК РФ). Законные представители в соответствии с гражданским законодательством могут совершать или давать согласие на совершение сделок по согласованию с органами опеки и попечительства.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный действует на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Пленум ВАС РФ указал, что договоры доверительного управления, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент — с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований комментируемой статьи.

Статья 198 УК РФ указывает на ответственность лица, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В соответствии со ст. 227, 228 НК РФ декларация подается физическими лицами, в том числе предпринимателями, о доходах физического лица. Статья 11 НК РФ относит к понятию «индивидуальный предприниматель» также частного нотариуса, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, частного охранника и детектива.

Нередко в целях уклонения от уплаты налогов лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность, действует через подставное лицо. Безработный, лицо без определенного места жительства регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и формально осуществляет предпринимательскую деятельность. В этом случае суды исходят из необходимости квалифицировать действия по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ — как его пособника. Но только при условии, что он осознавал участие в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является специальным. Это вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в должностные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с организации. Под организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, понимаются организации, указанные в ст. 11 НК РФ. Это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью.

либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.

Уплата налогов является обязанностью руководителя организации- налогоплательщика. Пределы полномочий руководителей юридического лица установлены федеральными законами от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 8 февраля 1998 г. № 14- ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», уставами организаций, трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий, Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, нормативными актами руководителя предприятия, которыми определяются лица, ответственные за уплату налогов.

Приговором Мещанского районного суда города Москвы от 20 июня 2003 г., гражданин Л.М. был осужден по ст. 199 ч. 1 УК РФ и приговорен к лишению свободы на срок 2 года с лишением права заниматься деятельностью, связанной с выполнением в коммерческих организациях управленческих функций сроком на 2 года. Главный бухгалтер освобожден от ответственности в связи с отсутствие состава преступления.

Л.М. с 1 января 1997 г. работал генеральным директором ОАО «РСД». зарегистрированного и состоящего на учете в качестве налогоплательщика в государственной налоговой инспекции по ЦАО г. Москвы.

Согласно ст. 3, 11 ч. 1 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. Л.М. как руководитель организации-налогоплательщика был обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

В силу своих должностных полномочий Л.М., будучи обязанным соблюдать требования финансового законодательства и имея все возможности для этого, желая уменьшить суммы налоговых платежей, подлежащих перечислению ОАО «РСД» в бюджеты различных уровней, действуя вопреки п. 4 ст. 9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», п. 5.6 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденного Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г., согласно которым он должен был обеспечить достоверность и доброкачественность сдаваемых и подписываемых первичных учетных документов, используя свое служебное положение, подписал от имени ОАО «РСД» и дат указание главному бухгалтеру А. внести в заключаемые договоры заведомо ложные сведения о предмете договора, фактах выполненных работ и их стоимости, после чего заверить данные документы печатью ОАО «РСД».

Главный бухгалтер А., не осведомленная о преступных намерениях Л.М., выполнила его вышеперечисленные распоряжения. Кроме того, действуя по указанию Л.М.. А. в нарушение п. 1 раздела 1 «Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914. также заполнила от имени поставщика — ООО «Стройпроспект» — представленный Л.М. бланк счета-фактуры № 46 от 24 октября 1997 г.

Вышеназванную документацию Л.М. представил в бухгалтерию ОАО «РСД» для отражения в регистрах бухгалтерского учета на счетах затрат, тем самым преднамеренно исказив в сторону уменьшения доход, полученный возглавляемой им организацией в результате осуществления в 1997 г. финансово-хозяйственной деятельности по предоставлению услуг связи.

Продолжая осуществлять свой преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации, Л.М., действуя вопреки возложенным на него обязанностям, игнорируя требования по порядку организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, в нарушение указанных выше требований законодательства, систематически подписывал и давал указание главному бухгалтеру А. заверять печатью ОАО «РСД» для последующего представления в налоговые органы бухгалтерскую отчетность этой организации, содержащую заведомо для него искаженные данные о расходах и налоговую отчетность, содержащую недостоверные данные об объектах налогообложения и суммах налогов, подлежащих уплате. В результате умышленных противоправных действий в бюджет в установленный законом срок не были перечислены 44 167 руб. НДС, налога на прибыль за 1997 г. — 74 706,3 руб. Таким образом, общая сумма составила 118 873,3 руб., что превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Особое внимание необходимо уделить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). Главный бухгалтер непосредственно подчиняется руководителю предприятия, им же назначается на должность и освобождается от должности. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Фактически главный бухгалтер по кругу обязанностей и видам ответственности является по финансовым вопросам вторым после руководителя лицом на предприятии. В случае разногласий между руководителем предприятия и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (и. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете.)

Согласно п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер предприятия несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Кроме того, на основании п. 39 Порядка главный бухгалтер также несет ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций.

Таким образом, на главного бухгалтера возлагается ответственность:

за неправильное ведение бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности (подп. «а» п. 22 Положения);
за принятие к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей (подп. «б» п. 22 Положения);
за несвоевременную и неправильную выверку операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами (подп. «в» п. 22 Положения);
за нарушение порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь (подп. «г» п. 22 Положения);
за составление недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии (подп. «е» и. 22 Положения);
за другие нарушения действующего законодательства.

Обладая значительными полномочиями, главный бухгалтер, по сути, может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления без руководителя предприятия.

Нижнеломовской прокуратурой было возбуждено дело в отношении главного бухгалтера ГП «ГДГ1-3» П.В.Н. и бухгалтера Б.Т.Н., обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного подп. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. При заключении договора с ГУ «Большая Волга» г. Пенза о строительстве дорожного полотна автодороги «Москва — Самара» ГП «ГДН-З» выступало в данной сделке в качестве подрядчика. Для выполнения необходимого объема работ данной организации ГУ «Большая Волга» выделялись материальные ресурсы в виде денежных средств на расчетный счет и материалы на строительство дорожного полотна — щебень и ГСМ.

По мере их использования и строительства с участием представителей заказчика, подрядчика и субподрядчика составлялись акты приемки выполненных работ в виде справок о стоимости этих работ и затратах, а также необходимые счета-фактуры. На основании этих документов сведения о стоимости работ, т.е. произведенных затратах указанной организации, вносились в книгу покупок, данные которой и должны были вноситься в раздел налоговых деклараций по НДС в качестве налоговых вычетов.

Однако П.В.Н. по предварительному сговору с Б.Т.Н. при подаче налоговых деклараций по НДС в И МНЕ № 6 по Пензенской области умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организаций, внесли в налоговые декларации за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. завышенные сведения налоговых вычетов по сравнению с учетными данными, указанными в первичных бухгалтерских документах и книге покупок.

Таким образом. П.В.Н. и Б.Т.Н. совершено уклонение от уплаты налогов в федеральный бюджет РФ по предварительному сговору на общую сумму 5 636 265, 8 руб., что является особо крупным размером. Решением суда они были признаны виновными и приговорены к различным срокам наказания.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, поэтому неправомерно возложение на лицо обязанности по уплате налогов договорами поручений, доверительного управления имуществом и пр.

Останкинским районным судом Северо-Восточного административного округа г. Москвы 24 мая 1999 г. было рассмотрено дело о привлечении к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ граждан И. и К.

С 1992 г. по 1 декабря 1996 г. И. являлся исполнительным директором АОЗТ «Тарос Корпорейшен», а К. — главным бухгалтером данного АОЗТ, которое в качестве налогоплательщика было зарегистрировано в Государственной налоговой инспекции Северо-Восточного административного округа г. Москвы. Как указано в приговоре, И. и К. умышленно не исполняли содержащиеся в нормативных документах требования по порядку организации и ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской отчетности. Действуя как исполнители преступления, т.е. уклоняясь от уплаты налогов с упомянутого АОЗТ. И. в 1995— 1996 гг., а К. — с января по август 1995 г. по сговору с генеральным директором X. подписывали искаженную бухгалтерскую отчетность организации для представления в Государственную налоговую инспекцию.

Суд признал граждан И. и К. виновными в уклонении от уплаты налогов с организации — АОЗТ «Тарос Корпорейшен» группой лиц по предварительному сговору в качестве исполнителей путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах и сокрытия других объектов налогообложения в крупных размерах и удовлетворил гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К. о взыскании недоимки.

Судебная коллегия ВС РФ признала несоответствующим действующему законодательству возложение обязанности по уплате недоимки по налогам на ненадлежащих налогоплательщиков. Установленными нарушениями выявлены факты нарушения налогового законодательства, повлекшие неполную уплату в бюджет налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог и специального налога АОЗТ «Тарос Корпорейшен».

В соответствии с федеральными законами Российской Федерации плательщики этих налогов — предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Таким образом, плательщиками данных налогов являются только юридические лица, и обязанность по уплате налогов лежит на АОЗТ «Тарос Корпорейшен».

Удовлетворение же гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных акционерным обществом закрытого типа «Тарос Корпорейшен» налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций). за счет личных средств физических лиц. осужденных по данной статье, не основано на законе. Судом установлено, что деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, осужденными не присваивались, из собственности АОЗТ «Тарос Корпорейшен» не изымались и не использовались ими для личных нужд. В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» материальный ущерб, заключающийся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, подлежит взысканию с виновного.

Однако фактически налоги не выплачены фирмой «Тарос Корпорейшен». Следовательно, денежные суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит взыскивать с фирмы «Тарос Корпорейшен».

Налоговый кодекс предусматривает возможность представительства в налоговых отношениях (ст. 26—29 НК РФ). Поэтому возможно привлечение к ответственности по ст. 199 НК РФ и иных лиц, специально уполномоченных органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). К ответственности по ст. 199 УК РФ как пособники (ч. 5 ст. 33 УК РФ) могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие первичные документы бухгалтерского учета.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации рассмотрела в судебном заседании кассационные жалобы А.П.А., адвокатов К.Е.А.. А.Д.А., П.В.А., П.Л.Б. на заключение коллегии судей Самарского областного суда от 20 июня 2006 г., по которому в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. признано наличие признаков преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 2 п. «б» УК РФ.

Прокурор Самарской области обратился в областной суд с представлением о признании в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. наличия признаков преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 2 п. «б» УК РФ. Депутат Самарской губернской думы А.П.А., являясь в 2002 г. фактическим руководителем дочерней компании ОАО НК «Юкос» — ОАО «Самарнефтегаз», действуя на основании доверенностей, уклонился от уплаты налогов с юридического лица ОАО «Самарнефтегаз» на 2 671 533 710 руб.

Согласно решению № 52/959 от 26 ноября 2004 г. Межрегиональной инспекции (МИ) ФНЕ России по крупнейшим налогоплательщикам № I ОАО «Самарнефтегаз» уклонилось в 2002 г. от уплаты налогов на общую сумму 5 142 140 419.28 руб. Законность и обоснованность данного решения подтверждена решениями Арбитражного суда г. Москвы, девятого арбитражного апелляционного суда и Федерального арбитражного суда Московского округа.

Указанная сумма 5 142 140 419 руб. доначислена за 2002 г. по решению о привлечении ОАО «Самарнефтегаз» к налоговой ответственности в связи с нарушением ст. 40 Налогового кодекса РФ. выразившемся в умышленном занижении руководством ОАО «Самарнефтегаз» цен по реализации углеводородного сырья с отклонением от рыночной цены более чем на 20%. что повлекло занижение выручки ОАО «Самарнефтегаз» от реализации нефти в 2002 г.

Суд, согласившись с доводами представления прокурора Самарской области, признал в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. наличие признаков преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В кассационных жалобах А.П.А. просит об отмене заключения областного суда, находит его незаконным и несправедливым, утверждает, что он не являлся исполнительным органом — генеральным директором и руководителем ОАО «Самарнефтегаз», а действовал по доверенности, выдаваемой ему управляющей компанией ЗАО «Юкос-Эп». которая и определяла его полномочия:

1) А.П.А. не являлся руководителем предприятия, то есть не может быть субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а в соответствии с Уставом ОАО «СНГ» руководство текущей деятельностью ОАО осуществляется единоличным исполнительным органом — генеральным директором, функции которого перешли в полном объеме юридическому лицу — ЗАО «Юкос ЭП», являвшегося дочерним обществом ЗАО «НК Юкос» в лице его руководящих органов;

2) в действиях А.II.А. отсутствуют признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. и умысла А.П.А., направленного на уклонение от уплаты налогов, проведенной проверкой, не установлено. и акт проверки ОАО «СНГ» не вручен.

Судебная коллегия признала вынесенное коллегией судей заключение законным и обоснованным. А.П.А. действительно являлся фактическим руководителем ОАО «Самарнефтегаз» и осуществлял организационно-распорядительные и административно- хозяйственные функции, отвечал за своевременное представление налоговой и бухгалтерской отчетности, содержащей достоверные сведения, в государственные, в том числе налоговые органы, и с доводами жалоб о том, что фактическим руководителем предприятия Анисимов не являлся, согласиться нельзя, поскольку его полномочии определены доверенностью ЮЭП-125/00 от 1 июля 2000 г.. выданной президентом ЗАО «Юкос Эп» по 31 декабря 2002 г.

Немало вопросов на практике вызывает квалификация действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них отсутствуют. В то время как собственники предприятия напрямую заинтересованы в получении максимальных прибылей, в том числе с помощью уклонения от уплаты налогов (сборов). Привлечение к ответственности по ст. 199 УК РФ участников (акционеров) организаций возможно, если следствие установит участие учредителей в неуплате налогов в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия. которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

Субъектом преступления «Неисполнения обязанности налогового агента» является налоговый агент. Статья 24 НК РФ дает определение налоговых агентов. Это лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика из выплачиваемого ему агентом дохода и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, за некоторым исключением. В ряде статей НК РФ указывается, применяется ли данная статья к налоговым агентам. Например, п. 11 ст. 78 «Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени» применяется также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяется на налоговых агентов и плательщиков сборов. В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога.

Удержание начисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент письменно извещает в течение одного месяца налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Порядок извещения регламентируется приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706. При выплате дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Агент только направляет необходимую информацию в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп.2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Порядок извещения регламентируется приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706. При выплате дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Агент только направляет необходимую информацию в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 24 Н К РФ.

Действия директора МУП «ППАТП № 2» Б.Д.К. были квалифицированы органом предварительного следствия по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ как совершенные в особо крупном размере.

За период с июля по декабрь 2004 г. МУП «ППАТП № 2» был начислен и удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2 921 890 руб.. однако данный налог не был перечислен в бюджет.

При этом в тот же период с расчетных счетов организации были перечислены денежные средства на цели, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 29 231 556.94 руб. (на плату ГСМ, на запчасти, за электроэнергию и теплоэнергию поставщикам и подрядчикам за другие товары/услуги на расчеты с покупателями и заказчиками, с разными кредиторами и дебиторами, на уплату членских взносов на проведение праздника): из кассы организации были израсходованы также денежные средства на цели, аналогичные вышеперечисленным, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 1 783 619,37 руб. Таким образом, МУП «ППАТП № 2» имело реальную возможность перечислить начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Пензенской области.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, — физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя. собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Анализ ст. 48, 50, 113-115, 294-300 ГК РФ, Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» позволяет сделать вывод, что права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане. В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст. 11 и 39 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Кузнецкий районный суд г. Пензы признал виновным внешнего управляющего ОАО «Кузнецкая одежда» К.В.В. в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, который в период времени с 24 марта 2004 г. по 28 апреля 2004 г. производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия, минуя расчетный счет своего предприятия, на который налоговым органом были выставлены инкассовые поручения по задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

Каменским районным судом вынесен обвинительный приговор в отношении директора ООО «Земляне» Каменского района И.С.И. по ст. 199.2 УК РФ, признанного виновным в совершении сокрытия денежных средств предприятия в сумме 360 079.21 руб. при наличии недоимки но уплате налогов и сборов.

На предварительном следствии и в судебном заседании И.С.Н. свою вину в инкриминируемом ему деянии признал полностью и показал, что принимал решения о перечислении денежных средств на расчетные счета третьих лиц, минуя расчетные счета ООО «Земляне», на котором была выставлена картотека № 2, умышленно, чтобы хозяйство имело возможность работать и дальше. Как директор. он знал и понимал, что совершает налоговое преступление, но делал это от безысходности положения, поскольку возглавляемое им ООО «Земляне» находилось в тяжелом финансово-экономическом положении. Данная задолженность сложилась из-за убытков, понесенных предприятием.

Рассматривая вопросы субъекта налогового преступления, необходимо коснуться вопроса личности вероятного преступника. И.И. Кучеров, рассматривая вопросы налоговых преступлений, отметил, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории «интеллектуальных преступлений», а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства.

Хотя практика расследования налоговых преступлений в современной России еще недостаточно велика, можно уже сейчас сделать некоторые заключения об особенностях и специфике личностной характеристики преступника в налоговой сфере.

В юридической науке личность преступника исследуется с использованием многогранного системного подхода. Исследование личностных характеристик налогового преступника одним из первых провел в 1997 г. И. И. Кучеров. В результате изучения более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях за период 1993—1996 гг. им было установлено: преимущественно налоговыми преступниками являются мужчины (74%); средний возраст преступника — 38 лет; доля преступлений, совершенных лицами в возрасте: 21—30 лет — 20%, 31—40 лет — 36. 41—50 лет — 36, старше 51 года — 8%. 58% осужденных имели высшее образование или ученую степень, среднее специальное — 22%. Инициатива совершения налогового преступления в 82% случаев исходила от руководителя (владельца) предприятия; в 6% случаев преступления совершали бухгалтера предприятия, в 4% — предприниматели, осуществляющие коммерческую деятельность без образования юридического лица. Ранее были судимы за совершение преступных деяний 7% налоговых преступников.

Проведенное И.И. Кучеровым исследование представляет научную ценность для исследователей проблем налоговой преступности. Произошедшие изменения в российском законодательстве, вступление в действие нового УК РФ. НК РФ, усиление правоохранительной деятельности ФСЭНП МВД РФ потребовали новых исследований по этой тематике. Анализируя новые данные, можно проследить динамику изменения личности налогового преступника. И.Н. Соловьев провел исследование личности преступника, совершившего налоговое преступление исключительно по ст. 199 УК РФ. В 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации; в 16 — бухгалтер и в 8% — и руководитель и бухгалтер.

Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера — 43 года. Высшее образование имели 85% руководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все за общеуголовные преступления). 78% руководителей, привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, возглавляли негосударственные коммерческие предприятия; 14% — общественные некоммерческие организации; 6% — организации, где доля государства составляет более 50%, и 2% — государственные бюджетные организации. Однако указанные данные не учитывают личности по преступлениям, совершенным по ст. 198 УК РФ, а они составляют около 20% всех налоговых преступлений. Таким образом, личностные данные налогового преступника претерпели незначительные изменения.

С понятием «субъект преступления» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления

Конституционный Суд указал, что меры налоговой ответственности имеют карательный характер, являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Поэтому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Вина является одним из существенных признаков налогового правонарушения и обязательным элементом его юридического состава.

Даже при рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности суды требуют доказывания как самого факта совершения правонарушения, так и степени вины налогоплательщика. Исходя из учета этих двух моментов ст. 110 НК РФ предусматривает две формы вины лица при совершении им того или иного налогового правонарушения: умысел и неосторожность. В ряде правонарушений форма вины имеет принципиальное значение как влияющее на размер налоговой санкции. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% суммы неуплаченного налога, в то время как неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенные по неосторожности, влекут взыскание штрафа в размере 20%.

В уголовно-правовой литературе были попытки обосновать возможность совершения налоговых преступлений по неосторожности. Однако судебная практика однозначно не допускает такого толкования. Налоговые преступления возможны только при наличии прямого умысла в целях полной или частичной их неуплаты. Указание в диспозиции ст. 199 УК РФ — «включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений» — подчеркивает умышленный характер совершаемого преступления.

Конституционный Суд РФ отметил, что предусмотренная ст. 199 УК РФ ответственность может быть применена только в случае совершения действий (допущения бездействия), которые совершены (допущено) с умыслом и направлены на избежание уплаты организацией налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Уплата налога не происходит в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. При определении вины необходимо учитывать обстоятельства, указанные в Налоговом кодексе РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Наличие одного из указанных обстоятельств влечет за собой освобождение от ответственности.

Это:

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления. уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Письменные разъяснения должны быть основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

При этом законодатель не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, исключающих ответственность, предлагая судам, исходя из конкретных обстоятельств дела, самостоятельно оценить возможность привлечения к ответственности.

Обязательный признак субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, — мотив совершения преступления. Лицо, совершившее действие, содержащееся в диспозиции ст. 199.1 УК РФ, при отсутствии у него личного интереса не может быть привлечено к ответственности по данной статье.

Анализ статьи позволяет сделать вывод, что мотивом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является стремление виновного лица добиться какой-либо выгоды для себя или близких ему лиц. Причем такая выгода не должна быть материальной. Верховный Суд разъясняет, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Эта выгода может быть обусловлена такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, надежда на получение взаимной услуги, стремление заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Несмотря на упоминание выгоды имущественного характера как одной из составляющих преступного мотива, имущественный интерес не может признаваться образующим элементом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Как указал ВС РФ. это преступление не может совершаться из корыстных побуждений, т.е. по мотивам приобретения материальной (имущественной) выгоды. Невыполнение обязанностей налогового агента из корыстных побуждений будет рассматриваться как хищение. Под корыстными побуждениями Верховный Суд РФ предписывает понимать «незаконное изъятие денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц».

Личный интерес не может включать в себя имущественные интересы. Само определение личного интереса, приведенное в постановлении, воспроизводит формулировки из п. 17 Постановления Пленума ВС СССР от 30 марта 1990 г. № 4, где разъяснялось, что понимается под «иными личными интересами». ВС РФ в постановлении признал, что корыстные интересы, установленные в действиях виновного, влекут за собой квалификацию его действий по иным, нежели ст. 199.1, статьям УК РФ. Упомянутая же статья требует наличия именно личных интересов, т.е. не связанных с получением материальной выгоды для себя или других лиц.

Такими интересами признаются низменные устремления лица добиться тех выгод, которые перечислены в п. 17, путем нарушения налогового законодательства. Личные интересы лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, должны быть связаны, прежде всего, с достижением целей самого виновного, а также лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные (члены семьи, родственники, друзья, близкие). Поэтому считать, что действия должностного лица предприятия, в результате которых какую-либо выгоду получает само предприятие, совершены в личных интересах, нельзя.

Интересы юридического лица по своей сути являются производственными. Высшие судебные органы пришли к однозначному выводу: смешение личных интересов должностного лица и интересов предприятия (т.е. интересов, связанных с производственной деятельностью) недопустимо. В пункте 12 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, размешенного в информационном письме ВАС РФ от 21 июня 1999 г. № 42, Суд указал на отсутствие у работника выгоды в связи с обучением за счет организации, поскольку такое обучение проводилось в производственных интересах, а не в личных интересах сотрудника.

В Постановлении от 18 июля 2000 г. № 355/00 Президиум ВАС РФ указал также, что затраты, произведенные в пользу работника, но в интересах организации, не могут рассматриваться как получение работником выгоды по причине отсутствия у работника личного интереса.

Железнодорожным районным судом г. Пензы 18 мая 2005 г. рассмотрено дело по обвинению генерального директора ООО «Стройинвест» г. Пензы Ф.А.В. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Являясь единоличным исполнительным органом организации, выполняя управленческие функции, являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента — ООО «Стройинвест» преследовало личный интерес, выразившейся в получении свободных денежных средств, использовании их на цели, оплата которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ должна производиться по очередности после уплаты налогов в бюджет, в целях дальнейшего карьерного роста.

Так. Ф.А.В. не перечислил в полном объеме в бюджет начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц ООО «Стройинвест» за период с января по август 2004 г. в размере 681 784 руб., из которых указанной организацией было перечислено лишь 31 000 руб. Заведомо зная о наличии задолженности по данному виду налога перед бюджетом за вышеуказанный период в сумме 650 784 руб., обвиняемым денежные средства, полученные организацией от неперечисления налога на доходы физических лиц, были использованы для погашения кредитов и перечислены в дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов».

Таким образом, ООО «Стройинвест» имело реальную возможность перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 650 784 руб. в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации — Пензенской области.