Налоги и налогообложение

Cпособы раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции

Первый способ раздела продукции предполагает следующие существенные условия соглашения.

1. Определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости.

2. Определение части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению, т.е. компенсационной продукции. При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе РФ — 90% общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством РФ.

3. Условия раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции за отчетный или налоговый период.

4. Передача инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента.

5. Получение инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

В случаях, когда раздел продукции производится согласно первому варианту, налогоплательщик обязан уплачивать следующие налоги и сборы: НДС, налог на прибыль организаций, НДПИ, платежи за пользование природными ресурсами, плату за негативное воздействие на окружающую среду, плату за пользование водными объектами, государственную пошлину, таможенные сборы, земельный налог и акцизы. Вместе с тем НК установлено, что суммы уплаченных инвестором данных налогов, за исключением налога на прибыль организаций и НДПИ, подлежат возмещению инвестору в составе возмещаемых расходов.

Одновременно с этим по решению соответствующего законодательного органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов и сборов.

Инвесторы освобождены от налога на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. Также инвесторы не уплачивают транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств, используемых исключительно для целей соглашения. Данное положение не применяется в отношении легковых автомобилей.

Можно сделать вывод о том, что налогоплательщики, применяющие первый вариант соглашения, реально уплачивают только налог на прибыль и НДПИ. Затраты на уплату всех остальных налогов возмещаются инвестору в составе компенсационной продукции.

Второй способ раздела продукции предусматривает следующие существенные условия.

1. Определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости.

2. Условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определение принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%, а доля государства должна быть не менее 32%.

3. Передача государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента.

4. Получение инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Следует заметить, что второй вариант соглашения о разделе продукции применяется лишь в отдельных случаях в качестве исключения.

При выполнении соглашения, предусматривающего второй вариант раздела произведенной продукции, инвестор должен уплачивать НДС, государственную пошлину, таможенные сборы и осуществлять платежи за негативное воздействие на окружающую среду. При этом НК РФ уже не предусматривает последующего возмещения уплаченных налогов. Так же как и в первом варианте, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие второй вариант соглашения, реально уплачивают НДС, государственную пошлину, таможенные сборы и плату за негативное воздействие на окружающую среду. При этом возмещение затрат по этим налогам для них не предусматривается. От всех остальных федеральных налогов они освобождены. Если инвесторы, применяющие второй вариант соглашения, не освобождены от уплаты местных и региональных налогов, то они имеют право возместить их в дальнейшем в составе компенсационной продукции.

Независимо от применяемых способов раздела продукции налогоплательщики освобождаются от уплаты таможенной пошлины в части товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ или вывозимых с таможенной территории РФ и необходимых при выполнении работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке.

Если налогоплательщик не освобожден от уплаты региональных и местных налогов, то его затраты по уплате указанных налогов должны возмещаться на сумму фактически уплаченных налогов за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой субъекту РФ, т.е. за счет компенсационной продукции.

Налоговой базой для расчета налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при использовании СРП является стоимость произведенной продукции соответствующего качества горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров. При этом оценка стоимости добытых полезных ископаемых может быть определена в соответствии со ст. 340 НК. В частности, стоимость произведенной продукции может быть рассчитана исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации или исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При выполнении соглашений налоговые ставки применяются с коэффициентом, равным 0,5 (за исключением добычи нефти и газового конденсата).

Налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении по каждому соглашению в отдельности. Налоговая ставка при этом устанавливается в размере 340 руб. за 1 т с учетом коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (К_ц). Данный коэффициент должен ежемесячно определяться налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле:

где Ц — средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» за 1 баррель, долл. США;

8 — базовая цена за указанную нефть за 1 баррель, долл. США;

Р — среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ;

252 — количество дней торгов в налоговом периоде.

Показатель P определяется налогоплательщиком за все календарные дни в соответствующем налоговом периоде самостоятельно как среднее арифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ.

Средний за налоговый период уровень цен сырой нефти марки «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все календарные дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. При этом средние за истекший месяц уровни цен данной нефти должны ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводиться через официальные источники информации. Если такая информация отсутствует, то показатель Ц определяется налогоплательщиком самостоятельно. Значение коэффициента К_ц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений должна применяться с коэффициентом, равным 0,5, до достижения установленного соглашением предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата. После достижения предельного уровня налоговая ставка должна применяться с коэффициентом, равным 1, который уже не изменяется в течение всего срока действия соответствующего соглашения.

Сумма НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента К_ц, и величины соответствующей налоговой базы.

При определении суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики должны руководствоваться гл. 25 НК с учетом установленных особенностей для данного режима налогообложения. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения, которая, в свою очередь, определяется как доходы, полученные от выполнения соглашений, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения является стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, а также полученные им внереализационные доходы, определяемые в общеустановленном порядке. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, установленной в соглашении. При этом цена нефти не может быть ниже среднего за отчетный период уровня цен сырой нефти марки «Юралс», определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

К расходам налогоплательщика относятся обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные им при выполнении соответствующего соглашения. Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с действующим налоговым законодательством, но с учетом следующих особенностей.

Обоснованными расходами являются расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными в установленном порядке, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

Основной особенностью исчисления расходов налогоплательщика является их разделение на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), и расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Как уже отмечалось выше, возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. При этом они подразделяются на затраты, произведенные налогоплательщиком до и после вступления в силу конкретного соглашения о разделе продукции. Расходы, произведенные до вступления соглашения в силу, могут быть признаны возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были предъявлены ранее недропользователем участка недр для целей исчисления в общеустановленном порядке налога на прибыль. Такие расходы должны быть отражены налогоплательщиком в смете расходов, предъявляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению. Расходы, произведенные налогоплательщиком после вступления соглашения в силу, признаются с учетом следующих особенностей.

Расходы на освоение природных ресурсов, перечень которых для всех налогоплательщиков налога на прибыль дан в НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Затраты на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и подготовку к использованию амортизируемого имущества включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактических расходов при условии их включения в программу работ и смету расходов. При этом начисление амортизации по таким расходам не производится.

Произведенные расходы в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ должны учитываться в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соответствующим соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ.

Управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами РФ, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном или налоговом периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом учитывается инвестором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В НК РФ установлен перечень расходов, которые не могут быть признаны возмещаемыми. К их числу относятся расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе, на оплату сбора за участие в аукционе, а также затраты на право пользования участком недр на условиях соглашения. Также не признаются возмещаемыми отдельные виды расходов, понесенных налогоплательщиком после вступления соглашения в силу. Среди них можно выделить НДПИ, а также оговоренные в соглашении разовые платежи за пользование недрами. Сюда же относятся платежи, включая проценты по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и прочие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению.

Кроме того, не подлежат возмещению налогоплательщику расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых и межотраслевых фондов финансирования, и непосредственно расходы на НИОКР, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы на возмещение причиненного ущерба, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складе предприятия и другие аналогичные расходы.

Размер возмещаемых расходов предусматривается в соответствующем соглашении исходя из предельного уровня компенсационной продукции, но не может быть выше установленного НК предельного уровня.

Если размер возмещаемых расходов не достиг предельного уровня, то налогоплательщику возмещается вся их сумма. Если размер возмещаемых расходов превысил установленный уровень, то возмещение производится в размере установленного предельного уровня. При этом не возмещенные в отчетном или налоговом периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного или налогового периода.

Особо следует подчеркнуть, что расходы капитального характера могут быть приняты к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения при проведении работ по соглашению. Федеральным законом предусмотрено, что не менее 70% в стоимостном выражении технологического оборудования для добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых, используемого инвестором для выполнения работ по соглашению, должно быть российского происхождения. Несоблюдение этого условия является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора.

К расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся те же расходы, что установлены для общего режима налогообложения, за исключением налога на добычу полезных ископаемых.

Датой получения дохода признается последнее число отчетного или налогового периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции.

Налоговой базой для налога на прибыль при реализации СРП является денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. При этом налоговая база должна определяться раздельно по каждому соглашению.

Если налоговая база по итогам налогового периода является отрицательной, то она признается равной нулю. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученного убытка в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Налоговая ставка устанавливается при подписании соглашения и должна соответствовать действующей на тот момент ставке налога на прибыль организаций. Установленная таким образом налоговая ставка должна применяться в течение всего срока действия соответствующего соглашения.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам отчетного или налогового периода по данным налогового учета.

При выполнении СРП налогоплательщики в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, связанным с выполнением соглашений. Если раздельный учет не ведется, то налогоплательщик обязан применять общий порядок налогообложения прибыли.

Прибыль, полученная налогоплательщиком от реализации компенсационной продукции, облагается в общеустановленном порядке. При этом она определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость самой компенсационной продукции.

Определенные особенности имеются в уплате налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений о разделе продукции. Следует отметить, что при выполнении СРП, во-первых, НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с главой 21 НК, а во-вторых, применяется та налоговая ставка, которая действует в соответствующем налоговом периоде.

При реализации СРП установлен перечень дополнительных операций, не подлежащих налогообложению НДС. В частности, освобождаются от НДС операции, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по утвержденному в установленном порядке соглашению между инвестором и организацией, непосредственно осуществляющей выполнение работ по соглашению. Также не подлежит обложению НДС передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающих в качестве инвесторов в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения. НДС не уплачивается при передаче налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного им имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

При реализации СРП может возникнуть ситуация, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превысит общую сумму НДС, начисленную по реализованным, переданным, выполненным или оказанным товарам, работа или услугам, в том числе при отсутствии указанной реализации. В этом случае полученная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику в общеустановленном порядке. Следует отметить, что если налоговым органом не соблюдаются сроки возмещения подлежащих возврату налогоплательщику сумм НДС, то в этом случае эти суммы увеличиваются исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки (при ведении учета в рублях) или 1/360 ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый календарный день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте).

Налогоплательщики при выполнении СРП обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, налоговые декларации в общеустановленном порядке и по форме, утвержденной Минфином России. При этом декларации составляются по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от других видов деятельности налогоплательщиков.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах ее исключительной экономической зоны, то налогоплательщик должен представлять налоговые декларации по указанным налогам в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налогоплательщик обязан ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представлять в налоговые органы утвержденные в установленном соглашением порядке программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год. В случае внесения изменений или дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения или дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

При выполнении СРП существуют определенные особенности в постановке на учет налогоплательщиков.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения, за исключением случаев, если этот участок недр не расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах исключительной экономической зоны РФ. В таких случаях постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, то постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения.

Для постановки на учет налогоплательщик обязан подать заявление и другие необходимые документы, предусмотренные НК, в налоговый орган в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу и получить в налоговом органе свидетельство о постановке на учет.

В свидетельстве должны содержаться наименование соглашения, дата вступления соглашения в силу и срок его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим.