Налоги и налогообложение

Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является одним из основных налогов. Впервые он был введен в Англии в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь и действовал до 1816 г. В 1842 г. налог был введен вторично с существенными изменениями, отвечающими основным идеям подоходного обложения. В других странах подоходный налог стали применять с конца XIX — начала XX в. (в Пруссии — с 1891 г., во Франции — с 1914 г.). В России закон о подоходном налоге был принят в 1916 г., а сам налог должен был вступить в действие с 1917 г., но в связи с революционными преобразованиями он так и не вступил в силу, а был введен только в 1943 г.

Основы современного подоходного налогообложения физических лиц были заложены в России с принятием Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1, а затем существенные изменения в системе подоходного налогообложения происходили практически ежегодно, и за период до 2001 г. они вносились более 10 раз. Корректировке подвергались сумма необлагаемого минимума, база исчисления налога для конкретных ставок, количество ступеней в шкале ставок, максимальная ставка налога и др., но сам налог продолжал оставаться прогрессивным.

Важнейшим принципом действующего в настоящее время НДФЛ, вступившего в силу с 2001 г., стало равенство налогоплательщиков перед законом вне зависимости от социальной или иной принадлежности. Ставки налога теперь едины для всех налогоплательщиков. Таким образом, прогрессивность подоходного налога была заменена так называемой «плоской» шкалой НДФЛ, сохраняющей неравенство доходов до и после налогообложения.

Крайне важной явилась такая новация: принцип обложения месячных доходов вне зависимости от совокупного годового дохода, действовавший в СССР, был заменен обложением совокупного годового дохода. Такой подход сохранен и в Налоговом кодексе РФ. Вместе с тем остался неизменным с советских времен принцип первичного взимания налога у источника получения доходов, предусматривающий возложение на работодателя обязанности взимать и перечислять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам.

Основные элементы налога на доходы физических лиц представлены на рисунке.

Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Налоговыми резидентами согласно НК РФ являются физические лица вне зависимости от принадлежности к гражданству, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течении 12 следующих подряд месяцев.

Объектом налогообложения выступает следующий доход: для физических лиц — резидентов РФ — полученный ими как от источников в РФ, так и за ее пределами, для физических лиц — налоговых нерезидентов — полученный от источников в РФ.

НК устанавливает перечень доходов, подлежащих налогообложению, полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. К таким доходам относятся:

• дивиденды и проценты;
• страховые выплаты при наступлении страхового случая;
• доходы, полученные от использования авторских или других смежных прав;

• доходы, полученные от сдачи в аренду и от иного использования имущества, находившегося в РФ;
• доходы от реализации недвижимого и иного имущества, принадлежащего физическому лицу, акций или других ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, а также прав требования к организации в связи с ее деятельностью;
• вознаграждение за выполнение трудовых или других обязанностей, за выполненную работу, оказанную услугу, за совершение действия;
• пенсии, пособия, стипендия и иные аналогичные выплаты, получаемые в соответствии с российским законодательством;
• доходы от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ, за ее пределами, а также штрафы и другие санкции за простой или задержку этих транспортных средств;
• доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной или беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети;
• иные доходы, получаемые налогоплательщиками в результате осуществления ими деятельности.

Следует заметить, что российское налоговое законодательство по НДФЛ не отождествляет понятия «доход» и «налоговая база».

При определении налоговой базы должны учитываться не только все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, но и доходы в виде материальной выгоды. При этом если из дохода налогоплательщика по его распоряжению или же по решению суда производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу данного налогоплательщика.

Доходы в денежной форме могут быть получены налогоплательщиком как в валюте РФ, так и в валюте других стран. При этом доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического получения дохода в иностранной валюте на территории РФ. НК определил конкретную дату выплаты дохода. По доходам, получаемым физическими лицами из источников за пределами РФ, такой датой считается дата получения этого дохода, а при перечислении этих доходов — дата поступления их на валютный счет. В обоих случаях уплата в бюджет налога производится исключительно в рублях.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата (полностью или частично) организациями или ИП товаров (работ, услуг) или другого имущества в интересах налогоплательщика, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплата труда в натуральной форме. Для включения в доходы эти товары (работы, услуги) должны иметь стоимостную оценку, которая исчисляется в соответствии со ст. 40 НК, исходя из рыночных цен или тарифов, действовавших в день получения такого дохода. В стоимость товаров, работ, услуг, полученных в натуральной форме, должны включаться соответствующие суммы НДС и акцизов (для подакцизных товаров) и исключаться частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, работ, услуг.

Доходы налогоплательщика, полученные в виде материальной выгоды, определяются в форме финансовых ресурсов, полученных от экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, а также при приобретении ценных бумаг. Так, при пользовании заемными средствами, выраженными в рублях, материальная выгода возникает как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, установленных в договоре. При получении заемных средств в иностранной валюте материальная выгода составит превышение суммы процентов за их использование, исчисленной исходя из 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Следует отметить, что не будет признаваться доходом материальная выгода: полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты; полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них; полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на указанные выше цели, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК.

При получении налогоплательщиком материальной выгоды в случае приобретения товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц (или организаций) налоговая база определяется по разности цен идентичных или однородных товаров, реализуемых в обычных условиях, над ценами реализации товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами. При приобретении ценных бумаг налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов на их приобретение.

При определении налоговой базы по отдельным видам доходов НК устанавливает ряд особенностей. Например, такие особенности имеются по доходам, полученным по договорам страхования (ст. 213 НК) и договорам негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213¹ НК), а также по доходам от долевого участия в деятельности организации (ст. 213 НК) и по операциям с ценными бумагами (ст. 214¹ НК). В частности, в налоговую базу не включаются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по обязательному страхованию, установленному действующим законодательством, а также по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и/или возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок), и по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с российским законодательством. В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и возврата физическим лицам денежной суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, должен быть учтен при определении налоговой базы.