Порядок исчисления НДС
Порядок исчисления налога определяется ст. 166 и 173 НК. Сумма НДС, как и большинства других российских налогов, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (НДСбюдж), определяется по итогам каждого налогового периода как общая исчисленная сумма налога, уменьшенная на величину налоговых вычетов (НДСвыч) и увеличенная на сумму налога, подлежащего восстановлению (НДСвосст). Общая исчисленная сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке (Ст) процентная доля налоговой базы (НБ); а при производстве и реализации продукции, которая облагается по разным ставкам, общая исчисленная сумма НДС представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз:
Следует иметь в виду, что если величина налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога с учетом восстановленного НДС, то в этом налоговом периоде НДС в бюджет не уплачивается, а указанная разница подлежит возмещению или зачету налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, могут быть покрыты за счет различных источников.
В частности, указанные суммы НДС могут быть:
- приняты к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (ст. 171, 172 НК);
- включены в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК);
- отнесены на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 5 ст. 170 НК);
- покрыты за счет собственных источников предприятия или ИП.
В качестве дополнения к информации, представленной на рисунке 8.6,
необходимо отметить следующие моменты.
1. Одним из обязательных условий принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию от своего имени) сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры.
Согласно ст. 169 НК счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет- фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов- фактур, книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры не составляются по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению. При реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, а также при получении авансов счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или получения авансов. В расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой. При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от соответствующих обязанностей в соответствии со ст. 145 НК в расчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами. В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), а также при передаче имущественных прав, должны быть указаны продавцом (налогоплательщиком):
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера (ИНН) налогоплательщика и покупателя;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа (при получении авансовых и иных платежей);
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;
- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога;
- стоимость за все количество товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом НДС;
- страна происхождения товара;
- номер грузовой таможенной декларации.
В счете-фактуре, выставляемом при получении авансов, должны быть указаны:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
2. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций. При отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП), не включается. Раздельный учет вести не обязательно только в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
3 Следует учитывать, что в некоторых случаях суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению согласно п. 3 ст. 170 НК. Условия и размеры восстанавливаемого НДС представлены в таблице.
| Условия восстановления НДС, ранее принятого к вычету налогоплательщиком | ||
|---|---|---|
| Условия восстановления НДС |
Размер восстанавливаемого НДС |
Примечание |
| 1. Передача имущества,
нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или
паевых взносов в паевые фонды кооперативов |
НДС, ранее принятый к вычету, а
по основным фондам и нематериальным активам — в сумме, пропорциональной
остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки |
Восстановленная сумма НДС
указывается в документах, оформляемых при передаче, но не включается в
стоимость имущества (активов, прав), а подлежит налоговому вычету у
принимающей организации |
| 2. Дальнейшее использование
товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций,
при которых суммы НДС учитываются в их стоимости, в частности при
переходе на упрощенную систему налогообложения и единый налог на
вмененный доход, а также при их передаче правопреемнику при
реорганизации юридических лиц |
НДС, ранее принятый к вычету, а
по основным фондам и нематериальным активам — в сумме, пропорциональной
остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки |
Восстановленная сумма НДС не
включается в стоимость имущества (активов, прав), а учитывается в
составе прочих расходов |
| 3. При переходе
налогоплательщика на специальные налоговые режимы: упрощенную систему
налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход. Не применяется при переходе на уплату единого
сельскохозяйственного налога |
НДС, ранее принятый к вычету, а
в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере
суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета
переоценки |
Сумма НДС подлежит
восстановлению в налоговом периоде, предшествующему переходу на
указанные режимы |
| 4. В случае перечисления
покупателем авансов, т.е. сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав |
НДС в размере, ранее принятом к
вычету в отношении авансов |
Сумма НДС подлежит
восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по
приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат
вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в
котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего
договора и возврат соответствующих сумм авансов, полученных
налогоплательщиком |
Исчисление сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, конкретными налогоплательщиками можно продемонстрировать на условном примере (табл. 8.4) взаимосвязанных предприятий, приобретающих продукцию у предприятий-смежников и реализующих готовую продукцию конечному покупателю.
Как видно по данным таблице, общая сумма добавленной стоимости, созданной на всех четырех предприятиях, составила 450 тыс. руб., и при ставке НДС 18% общая сумма уплаченного в бюджет налога равна 81 тыс. руб. Таким образом, несмотря на то, что по принятой в российском законодательстве методике облагаемый НДС оборот определен как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), предприятие уплачивает в бюджет сумму НДС в зависимости от созданной на нем добавленной стоимости.
Механизм исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, применяемый в РФ, позволяет, с одной стороны, избежать дополнительных учетных процедур и затрат, связанных с определением созданной на предприятии добавленной стоимости, с другой — обеспечивает налогоплательщику источник уплаты данного налога, так как дает возможность переложить уплаченный в бюджет НДС на конечного потребителя.
Как было показано ранее, в случае превышения в каком-либо налоговом периоде величины налоговых вычетов над суммой исчисленного по облагаемым операциям и восстановленного НДС возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику из бюджета.
Порядок возмещения НДС налогоплательщику установлен ст. 176 НК.
1 После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в процессе камеральной налоговой проверки в течение трех месяцев проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.
2 По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при этом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
3 В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах составляется акт налоговой проверки и руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с ним выносится соответствующее решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении полностью или частично, а также решение о зачете или возврате налогоплательщику суммы НДС. О любом принятом решении налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику в течение пяти дней со дня его принятия.
4 В случае принятия положительного решения о возмещении (полного или частичного) и при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности. Причем, если данное решение принято при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между подачей декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению, пени на сумму недоимки не начисляются.
5 В случае принятия положительного решения о возмещении (полного или частичного) и при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащие возврату суммы налога по соответствующему письменному заявлению налогоплательщика либо перечисляются на указанный им банковский счет, либо направляются в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.
6 Поручение налогового органа на возврат суммы налога налогоплательщику подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом такого решения. Получив указанное поручение территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней осуществляет налогоплательщику возврат суммы налога и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
7 При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.