Уголовное право. Особенная часть (главы I-X)

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)

Часть 1 ст. 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

В 1997 г. было зарегистрировано 712, в 1998 г. - 1440, в 1999 г. - 3599, в 2000 г. - 6775, в 2001 г. - 6789, в 2002 г. - 4972, в 2003 г. - 1464, в 2004 г. - 2837, в 2005 г. - 4127, в 2006 г. - 4734, в 2007 г. - 4972, в 2008 г. - 5493 преступления, предусмотренных ст. 198 УК РФ, включая и преступления с квалифицированным составом, предусмотренным ч. 2 этой статьи УК РФ (по подсчетам специалистов, это всего лишь небольшая часть таких фактически совершаемых налоговых преступлений, что в первую очередь объясняется значительной долей теневой экономики в условиях специфики российского рынка, а также существовавшими до 2001 г. такими размерами налогообложения, которые делали невыгодным мелкое и среднее предпринимательство).

Объект преступления — налоговая система РФ и порядок уплаты сборов с физического лица.

Взимание налогов — одна из древнейших функций государства, предопределяемая ее значением для экономического и социального развития и существования государства. Особую роль налоги и сборы играют в странах с рыночной экономикой. Так, например, за счет налогов и сборов в настоящее время формируется до 80% федерального бюджета России.

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Предмет рассматриваемого преступления — налоги или сборы с физического лица (например, подоходный налог, налог на недвижимость, земельный налог).

Объективная сторона преступления характеризуется: 1) бездействием — уклонением от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере; 2) способом такого уклонения.

Уклонение от уплаты налога или страхового сбора — это невыполнение лежащей на лице обязанности по их уплате. Диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ предусматривает следующие способы уклонения от уплаты налога:

1. путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным;
2. путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и начисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с начислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы (а также на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку). Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте.

В соответствии с постановлением Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 Налогового кодекса РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 Налогового кодекса РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 Налогового кодекса РФ), годовые отчеты (ст. 307 Налогового кодекса РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК РФ крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 800 тыс. руб., а в особо крупном размере — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. руб.

В соответствии с примечанием 2 к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное этой статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом Налоговым кодексом РФ.

Примечание 1 к ст. 198 УК РФ об исчислении крупного размера суммы неуплаты налогов или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд вызвало значительные трудности в судебной практике, когда речь шла об исчислении соответствующих сумм неуплаты налогов или сборов за предшествующие до вступления в силу указанного федерального закона три года (т.е. за возможный период с 2000 по 2003 г.). В частности, возник вопрос о законности применения новой методики исчисления к событиям, которые происходили до принятия и вступления в силу новой формулировки примечания к ст. 198 УК РФ.

На наш взгляд, решение данного вопроса должно быть увязано с трактовкой применительно к рассматриваемому случаю принципа обратной силы уголовного закона (ст. 10 УК РФ), в связи с чем необходимо провести сравнение законодательных формулировок ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ и в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ¹Ввиду значительной специфичности решения данного вопроса, обусловленной особенностями законодательной конструкции уголовно-правового запрета, он решается именно здесь, а не при рассмотрении вопроса об обратной силе закона..

При оценке указанных редакций ст. 198 и 199 УК РФ необходимо также определить момент окончания преступлений, предусмотренных данными статьями УК РФ. Согласно п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»²РГ. 1997.19 июля (утратило силу). преступления считались оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (по сути дела, эта же позиция зафиксирована и в постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»). В ст. 216 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Данное уточнение необходимо для подсчета вменяемых лицу сумм неуплаченных им налогов как основания уголовной ответственности за налоговое преступление.

Вопрос о том, в редакции какого из указанных федеральных законов ст. 198 и 199 УК РФ должны применяться к фактическим обстоятельствам, имевшим место, допустим, в 2000-2003 гг., должен решаться, как уже отмечалось, на основании ст. 10 УК РФ об обратной силе уголовного закона. Если считать, что Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ смягчил наказание (об устранении преступности деяния речь не идет, ввиду того что данный закон не декриминализировал предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ деяния) или иным образом улучшил положение лица, указанные деяния (неуплата налога) должны квалифицироваться в соответствии с измененной редакцией этих статей. Если же новая редакция усиливает наказание или иным образом ухудшает положение лица, совершившего налоговое преступление, она обратной силы не имеет, и соответствующие деяния должны квалифицироваться по ст. 198 и 199 УК РФ в прежней редакции.

Если сопоставить санкции ст. 198 и 199 УК РФ в старой и новой редакциях, то можно прийти к выводу о том, что к событиям, имевшим место в 2000-2003 гг., должна быть применена новая редакция указанных статей УК РФ (т.с. в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ), так как законодатель в новой редакции снизил санкции этих статей. Однако, как признано в уголовно-правовой науке, сравнение этих редакций по их суровости (тяжести) должно предполагать сравнение не только санкций соответствующих уголовно-правовых норм, но и (в первую очередь) их диспозиций, так как именно в них речь идет об основаниях уголовной ответственности за соответствующее деяние, потому что именно в них конструируется соответствующий состав преступления. «Для того, чтобы правильно решить вопрос о применении старого либо нового закона, необходимо сопоставить не только их санкции, но и диспозиции»³Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступления. М., 1999. С. 281. При этом необходимо иметь в виду, что примечания к ст. 198 и 199 УК РФ являются частью диспозиций этих статей, так как в них конструируются существенные признаки составов налоговых преступлений, лежащих в основании уголовной ответственности за их совершение, а выделение их в примечания к этим статьям объясняется лишь избранной законодателем удачной для правоприменения законодательной техники.

Сопоставление же содержания примечания к ст. 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. и примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. приводит к выводу о том, что новая редакция этих статей и примечаний к ним ухудшает положение лица, совершившего налоговое правонарушение (преступление). Без всякой натяжки можно утверждать, что в соответствии со старой редакцией указанных статей исчисление суммы неуплаченных налогов за каждый налоговый период (опять-таки в 2000, 2001, 2002 и 2003 гг. в отдельности) может и «не дотянуть» ни до крупного, ни тем более до особо крупного размеров. В соответствии с прежней редакцией указанные суммы неуплаченных налогов могут и не служить основанием уголовной ответственности (не получится крупного размера) либо вместо квалифицированного состава уклонения от уплаты налога (как с физического лица, так и с организации) будет состав преступления без отягчающих обстоятельств (вместо уклонения от уплаты налогов (сборов) в особо крупном размере будет уклонение в крупном размере).

Произведем предполагаемый, но соответствующий реальности требований исчисления налоговых неуплат, несложный расчет. Допустим, в 2001 г. лицо недоплатило 450 тыс. руб. налога, в 2002 г. — 450 тыс. руб., в 2003 г. — 110 тыс. руб. Исходя из примечания к ст. 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности за неуплату налога за 2001 г. (450 тыс. руб. не превышало 200 МРОТ). По этой же причине лицо нельзя было привлечь к уголовной ответственности за неуплату им налогов в 2002 и в 2003 гг. Если же указанные суммы стожить, то за три года получится сумма в размере 1 млн. 10 тыс. руб., что исходя из ст. 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ образует квалифицированный состав преступления, предусмотренный ч. 2 этой статьи УК РФ (уклонение от уплаты налога в особо крупном размере).

Из сказанного вытекает, что применительно к конкретной ситуации новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ и примечаний к ним может влиять даже на признание соответствующего налогового правонарушения преступлением, и уж во всяком случае новая редакция этих статей и примечаний к ним существенно ухудшает положение лица, совершившего налоговое правонарушение (преступление), и, следовательно, не может иметь обратной силы. Последнее полностью соответствует и доктринальному (научному) толкованию принципа обратной силы уголовного закона. «Исходя из принципа гуманизма, на котором основано положение об обратной силе уголовного закона, правоприменитель во всех случаях должен руководствоваться тем законом (старым или новым), который наиболее благоприятен для виновного (осужденного)»⁴Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / отв. ред. В.М. Лебедев. М., 2004. С. 43.. И так как наиболее благоприятной для лица, совершившего налоговое правонарушение (преступление), является формулировка ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г., она и должна применяться к событиям, имевшим место в 2000-2003 гг.

Таким образом, применение при квалификации действий виновных в налоговых правонарушениях лиц метода сложения трех финансовых лет подряд для выявления суммы неуплаченного налога при возбуждении уголовного дела пост. 198 и 199 УК РФ за период с 2000-го по 2003 г. является незаконным, в следствие того что формулировка этих статей УК РФ в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ ухудшает положение лица и в соответствии со ст. 10 УК РФ обратной силы не имеет (следует иметь в виду, что принцип обратной силы закона является, как уже отмечалось, не только уголовно-правовым, но и конституционным, так как предусмотрен ст. 54 Конституции РФ).

Субъект преступления — физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, либо лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

В соответствии с указанным постановлением Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26,27 и 29 Налоговою кодекса РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Часть 2 рассматриваемой статьи УК РФ устанавливает повышенную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или сбора, совершенное в особо крупном размере (как отмечалось, конкретизируется в примечании 1 к ст. 198 УК РФ).

Основные вопросы конкретизации многих признаков состава данного преступления (а также предусмотренных ст. 199, 199¹ 199² УК РФ) раскрываются в постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

В соответствии с примечанием 2 к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное этой статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимок и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определенном в соответствии с Налоговым кодексом РФ.