Налоги и налогообложение

Налог на прибыль организаций

Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов занимает важное место в налоговой системе любого государства вне зависимости от взятой за основу модели ее построения, ориентированной на прямое или косвенное налогообложение. Налогообложение прибыли осуществляется во всех без исключения развитых странах мира, принимая форму налога на прибыль или доход юридических лиц либо налога с корпораций.

Налог на прибыль организаций представляет собой форму перераспределения национального дохода путем изъятия государством части прибыли, создаваемой субъектами хозяйствования. В этой связи данный налог можно рассматривать как определенную плату хозяйствующего субъекта государству за предоставление экономического пространства, трудовых ресурсов, за пользование производственной, социальной и иными видами инфраструктуры.

Налог на прибыль организаций наряду с фискальной выполняет и регулирующую функцию налогообложения. Рассматриваемый налог является прямым, т.е. его сумма зависит от конечного финансового результата деятельности предприятия. Поэтому он обладает значительными возможностями по оказанию воздействия на интересы организаций через их финансовое положение.

При помощи данного налога государство также имеет возможность воздействовать на развитие экономики, используя механизмы предоставления или отмены льгот, регулирования ставки налога, что позволяет стимулировать или ограничивать экономическую активность в различных отраслях экономики. Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, так как законодательство многих стран предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты этого налога в первые годы от момента создания малых предприятий (так было и в России в период 1992—2001 гг.).

Налогообложению прибыли в РФ свойственны элементы преемственности. Платежи (отчисления) из прибыли предприятий существовали все годы советской власти, а с 1 января 1992 г. был введен налог на прибыль предприятий и организаций. Данный налог является важнейшим федеральным прямым налогом, который на протяжении уже многих лет обеспечивает формирование весомой части доходов бюджета. В период 1999—2002 гг. государство взяло курс на снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

Начиная с 1 января 2002 г. взимание налога на прибыль организаций в РФ осуществляется в соответствии с гл. 25 НК. С момента введения ее в действие в налогообложении прибыли произошли существенные изменения, которые можно обобщить следующим образом:

1. была значительно снижена ставка налога с 35 до 24% (а для некоторых видов деятельности, например банков, кредитных, страховых организаций, брокерских контор, ставка снижена с 43 до 24%). С 1 января 2009 г. ставка налога снижена до 20%;
2. снижение ставки налога сопровождалось отменой многочисленных льгот;
3. было отменено ранее действовавшее Положение о составе затрат, в соответствии с которым до 1 января 2002 г. учитывались расходы и рассчитывалась налогооблагаемая прибыль. В настоящее время в НК содержится вся необходимая информация и нормы для исчисления налога на прибыль;
4. с 1 января 2002 г. для исчисления налогооблагаемой прибыли и самого налога необходимо ведение налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный НК порядок формирования сумм доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых в текущем налоговом периоде, порядок формирования резервов и т.п. для целей налогообложения существенно отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете. В связи с этим появилось ощутимое различие между данными бухгалтерского и налогового учета.

В результате вышеназванных изменений с момента введения главы 25 НК величина налогооблагаемой прибыли (налоговой базы) также подверглась корректировке. Основные факторы, оказывающие влияние на величину налоговой базы по налогу на прибыль после 1 января 2002 г., сгруппированы в таблице.

Как видно из таблицы, количество факторов, противодействующих росту налоговых поступлений по налогу на прибыль, больше числа факторов, способствующих этому росту. Это объясняет причину снижения доли поступлений налога на прибыль в бюджеты различных уровней после 2002 г. Следует также отметить, что в результате изложенных выше изменений произошло снижение налоговой нагрузки на предприятия и организации.

Основные элементы налога на прибыль представлены на рисунке. Согласно ст. 246—247 НК плательщиками налога на прибыль признаются организации, а объектом налогообложения — прибыль, полученная налогоплательщиком.

При определении состава плательщиков налога используются принцип консолидации и экономический принцип. Согласно принципу консолидации в соответствии с законодательством РФ налогоплательщиком является организация — юридическое лицо, включая его филиалы, представительства, структурные подразделения. Принимая во внимание экономический принцип, юридические лица являются плательщиками данного налога, если целью их деятельности является получение прибыли от хозяйственной или иной коммерческой деятельности на территории РФ либо в своей структуре они имеют коммерческие, хозрасчетные подразделения.

А некоммерческие, общественные или бюджетные организации, а также объединения предприятий, фонды, деятельность которых согласно уставу финансируется в основном за счет средств учредителей, а цели деятельности не связаны с извлечением прибыли, фактически не являются плательщиками налога на прибыль. Тем не менее, если указанные организации будут получать дополнительные доходы от коммерческой деятельности, то по этим доходам они будут выступать в качестве плательщиков налога на прибыль.

Плательщиками налога на прибыль не являются организации:

• перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;
• применяющие упрощенную систему налогообложения;
• переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по тем видам деятельности, которые подлежат обложению ЕНВД;
• участвующие в соглашениях о разделе продукции;
• плательщики налога на игорный бизнес (по прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса);
• организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи (в период с 2008 по 2016 г.).

Поскольку в большинстве случаев налогооблагаемая прибыль определяется как разница между доходами и расходами, важное значение имеет момент (метод) признания доходов и расходов. Согласно ст. 271—273 НК для целей налогообложения могут применяться два метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.

Следует иметь в виду, что право на применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) имеют только организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В случае нарушения установленного ограничения в течение календарного года доходы и расходы налогоплательщика подлежат пересчету с начала года по методу начисления. Помимо этого, метод начислений в обязательном порядке должны использовать участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

Как отмечалось ранее, налогооблагаемая прибыль (НП) для российских организаций и иностранных организаций, действующих в РФ через постоянные представительства, представляет собой сумму полученных доходов, уменьшенную на величину произведенных расходов. В свою очередь, к доходам, учитываемым для целей налогообложения согласно ст. 248 НК, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту — доходы от реализации, Д_реал), а также внереализационные доходы (Д_в). В соответствии со ст. 252 НК расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (Р_реал), и внереализационные расходы (Р_в). Таким образом, налогооблагаемая прибыль (налоговая база по налогу на прибыль) в общем виде:

НП = Д_реал + Д_в - Р_реал - Р_в.

При исчислении налогооблагаемой прибыли необходимо учитывать следующие особенности:

• при определении доходов из них исключаются суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК);
• доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК);
• расходы должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ или в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого осуществлялись эти расходы, и/или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, например таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором (п. 1 ст. 252 НК);
• доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, должны учитываться налогоплательщиком в совокупности с доходами (расходами), выраженными в рублях; при этом доходы (расходы) в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения соответствующего дохода/осуществления расхода (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК).

Необходимо отметить, что помимо названных выше групп доходов и расходов НК РФ предусматривает также перечни доходов и расходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы. Наличие отдельных перечней доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, не принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, позволяет более точно сформировать состав налогооблагаемой прибыли.

Далее последовательно рассмотрим состав и содержание вышеперечисленных групп доходов и расходов. Доходы от реализации (ст. 249 НК) являются базовым элементом объекта налогообложения и включают в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме и связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и/или имущественные права.

К внереализационным доходам относятся такие, получение которых непосредственно не связано с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав и которые не указаны в ст. 249 и 251 НК. Состав внереализационных доходов определяется ст. 250 НК, и всю их совокупность условно можно классифицировать по пяти основным группам.

В соответствии с классификацией на рисунке, представим развернутый перечень внереализационных доходов.

1. Доходы, обусловленные использованием финансовых активов предприятия:

• от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;
• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

2. Доходы от операций, связанных с иностранной валютой, в виде:

• положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
• положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;
• суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

3. Доходы от сдачи в аренду имущества и от предоставления для использования прав интеллектуальной собственности (если указанные виды деятельности не осуществляются налогоплательщиком на постоянной основе и такие доходы не определяются им как доходы от реализации):

• от сдачи имущества в аренду (субаренду);
• от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

4. Доходы от нецелевого использования безвозмездно полученного имущества и благотворительной помощи в виде:

• безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу;
• основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных атомными станциями для повышения их безопасности (не для производственных целей);
• использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств), в отношении нецелевого использования которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ; налогоплательщики, получившие имущество в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода должны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ;
• использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиационно- и ядерно-опасные производства и объекты, средства, предназначенные для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития.

5. Доходы от прочих видов внереализационной деятельности в виде:

• признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
• сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;
• дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;
• дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
• стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
• сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если оно осуществлялось с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;
• сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
• сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением списания обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием);
• стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации;
• стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным НК.

Налоговое законодательство также предусматривает достаточно широкий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК). К ним, в частности, относятся следующие доходы в виде:

имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены:

— в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал организации, включая доход от превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

— в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли или раздела имущества, находящегося в общей собственности участников договора;

— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (товарищества) либо при распределении его имущества между участниками в случае ликвидации;

— в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

— в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации или фонда, созданных РФ на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) РФ в порядке, установленном законодательством;

основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и/или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору (за исключением вознаграждения), а также в счет возмещения затрат, произведенных этими поверенными за комитента, принципала и/или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов этих поверенных в соответствии с условиями заключенных договоров;

средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

имущества, полученного российской организацией безвозмездно (если в течение одного года со дня получения это имущество, кроме денежных средств, не передается третьим лицам):

— от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

— от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;

сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетных фондов) за несвоевременный возврат излишне уплаченных и/или излишне взысканных налогов и сборов;

сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или организации торговли на рынке ценных бумаг;

стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальными стоимостями новых и первоначальных акций при увеличении уставного капитала (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен;

сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;

стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

имущества и/или имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ от операций с материальными ценностями этих запасов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных (уменьшенных) в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

имущества, безвозмездно полученного на ведение уставной деятельности государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности;

положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу);

средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

имущества, включая денежные средства, и/или имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи;

имущества, включая денежные средства, и/или имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих это страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий;

сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями-страховщиками по обязательному пенсионному страхованию;

капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования при условии их целевого использования и ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета у налогоплательщика указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения; к средствам целевого финансирования, в частности, относятся:

— средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям;

— средства бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;

— гранты, полученные на безвозмездной и безвозвратной основах, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, научных исследований и т.п.;

— инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, на финансирование капитальных вложений производственного назначения от иностранных инвесторов при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

— средства дольщиков и/или инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;

— средства, получаемые медицинскими организациями, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

— страховые взносы банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках РФ;

— другие поступления;

целевых поступлений (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), использованных по назначению, при условии ведения получателями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений:

— из бюджета бюджетополучателям;

— на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и/или физических лиц (например, членские взносы, целевые взносы, средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, и ряд других).

— доходы налогоплательщиков — российских организаторов Олимпийских и Паралимпийских игр, полученные в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии их направления на цели деятельности, предусмотренные законодательством РФ, а также их уставными документами (в период с 2008 по 2016 г.).

После определения полученных доходов налогоплательщик уменьшает их на сумму произведенных расходов. Классификация расходов налогоплательщика представлена на рисунке.

Согласно ст. 252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следует также учитывать, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В составе расходов, подлежащих вычету из суммы доходов, наибольший удельный вес приходится на расходы, связанные с производством и реализацией. Рассмотрим более подробно состав этих расходов по экономически однородным элементам.

I. Материальные расходы (ст. 254 НК)

К ним, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при их производстве;

на приобретение материалов, используемых:

— для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку;

— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других предусмотренных законодательством РФ средств индивидуальной и коллективной защиты, другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, а также структурными подразделениями налогоплательщика; к таким работам (услугам) относятся:

— выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

— контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

— техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

— транспортные услуги сторонних организаций, ИП и/или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов; расходы на захоронение экологически опасных отходов; расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, работы, связанные с формированием санитарно-защитных зон; платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Помимо названных, для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

• расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
• потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах установленных норм естественной убыли;
• технологические потери при производстве и/или транспортировке, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и/или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
• расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий. Необходимо также обратить внимание на некоторые особенности отнесения отдельных видов материальных затрат на расходы текущего (отчетного) периода.

II. Расходы на оплату труда налогоплательщика

В эту группу расходов включаются любые начисления работникам в денежной и/или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и/или коллективными договорами. Состав и содержание расходов на оплату труда определяется ст. 255 НК, и всю их совокупность условно можно классифицировать по пяти основным группам.

В соответствии с классификацией, представленной на рисунке 8.17, представим развернутый перечень расходов на оплату труда.

1. Расходы на основную заработную плату (за отработанное время):

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
• начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (в том числе надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни), производимые в соответствии с законодательством РФ;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
• надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
• надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
• суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда (за исключением аналогичных договоров, заключенных с ИП).

2. Расходы на дополнительную заработную плату (за неотработанное время):

• сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных, общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ;
• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;
• доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;
• расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;
• расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
• расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
• расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;
• суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
• начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

3. Компенсационные выплаты и начисления:

• фактические расходы на оплату проезда (включая оплату провоза багажа) работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);
• стоимость проезда и провоза багажа из расчета не более 5 т на семью (по фактическим расходам в пределах установленных тарифов для перевозок железнодорожным транспортом, а в случае отсутствия железной дороги — в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте) работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в связи с расторжением трудового договора;
• денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодательством РФ;
• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, а также сокращением численности или штата работников.

4. Выплаты в натуральной форме:

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого в установленном порядке бесплатного жилья или сумм денежной компенсации за их непредоставление;
• расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, форменной одежды и обуви (в части стоимости, не компенсируемой работниками), свидетельствующих о принадлежности работника к данной организации и остающихся в их личном постоянном пользовании.

5. Прочие виды выплат:

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, страховых взносов на накопительную часть трудовой премии, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами (НПФ)), имеющими соответствующие лицензии. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

— страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и/или аннуитетов (за исключением страховых выплат в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица);

— негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ; при этом такие договоры должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно;

— добровольного пенсионного страхования при достижении участником и/или застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и/или трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований; при этом такие договоры должны предусматривать выплату пенсий пожизненно;

— взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;

— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников — в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;

— добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица — в размере, не превышающем 15 000 руб. в год в среднем на одного застрахованного работника;

расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы; доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и/или строительство жилого помещения в период с 2009 по 2011 гг. — в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и/или коллективным договором (в частности, это могут быть расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, на лечение профессиональных заболеваний).

III. Суммы начисленной налогоплательщиком амортизации

Состав амортизируемого имущества и имущества, не подлежащего амортизации, определяется ст. 256 НК.

Амортизационные отчисления по объектам амортизируемого имущества исчисляются исходя из их стоимости, срока полезного использования (нормы амортизации) и метода начисления амортизации. Определение стоимости объектов амортизируемого имущества, а также срока их полезного использования осуществляется в соответствии со ст. 257 и 258 НК (табл. 8.17). При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Стоимостная оценка и определение срока полезного использования объектов амортизируемого имущества

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Норма амортизации является величиной, обратной сроку полезного использования амортизируемого объекта.

Амортизируемое имущество распределяется на 10 амортизационных групп в зависимости от срока его полезного использования (п. 3 ст. 258 НК РФ); классификация представлена в таблице.

В качестве дополнения к информации, представленной в таблице, необходимо отметить следующие моменты.

Во-первых, классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Во-вторых, для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В-третьих, имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

В-четвертых, капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, амортизируются в следующем порядке:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, подлежат амортизации у арендодателя начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений;
• капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендатором арендодателю, подлежат амортизации у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования арендованных объектов, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

В-пятых, организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), при применении линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по ним с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств или превышающим этот срок, организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В-шестых, по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, относящимся к 8—10-й амортизационным группам, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества, даже если по прочим объектам применяется нелинейный метод, и амортизация начисляется по амортизационным группам.

Методы и порядок расчета сумм амортизации определяются ст. 259, 259.1, 259.2 НК. Амортизация начисляется ежемесячно. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется по выбору налогоплательщика линейным или нелинейным методом с учетом ограничений.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств, относящихся к 8—10-й амортизационным группам) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (календарного года). Но важно иметь в виду, что организация вправе перейти с нелинейного метода на линейный не чаще одного раза в пять лет.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе при применении нелинейного метода начисления

амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода. Особенности линейного и нелинейного методов начисления представлены в таблице.

Необходимо также учитывать, что согласно п. 9 ст. 258 НК налогоплательщик имеет право применять и амортизационную премию, т.е. включать в состав расходов отчетного (налогового) периода единовременно на дату начала начисления амортизации (изменения первоначальной стоимости ОС) расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении ОС, относящихся к 3—7-й амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (кроме ОС, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.п., а затем на оставшиеся 90% (70%) стоимости ОС начислять амортизацию в установленном порядке.

Следует отметить, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена «амортизационная премия», суммы расходов на капитальные вложения, включенные единовременно на дату начала начисления амортизации в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, с 1 января 2007 г. вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике, а затраты по ее приобретению относить к материальным расходам.

IV. Прочие расходы

Состав и содержание прочих расходов определяются ст. 260— 264 НК. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, достаточно разнообразны и требуют пристального внимания при их отнесении к расходам, учитываемым для целей налогообложения, как по составу, так и по размеру. По некоторым видам прочих расходов НК предусматривает нормативы (нормы), поэтому фактические затраты по ним для целей налогообложения учитываются только в пределах этих нормативов.

Помимо расходов, связанные с производством и реализацией, в числе расходов, подлежащих вычету из суммы доходов, учитываются внереализационные расходы. Состав и содержание внереализационных расходов, к которым относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и/или реализацией, определяется ст. 265 НК. К внереализационным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика.

1 Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Если организация предоставляет на систематической основе за плату во временное пользование и/или временное владение и пользование свое имущество, исключительные права, то расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и реализацией.

2 Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. При этом в соответствии со ст. 269 НК под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Следует также учитывать, что если у налогоплательщика имеется несколько долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях (одинаковая валюта, сопоставимые сроки и объемы, аналогичные обеспечения), то расходом признаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами при условии, что размер процентов существенно не отклоняется (не более чем на 20%) от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же периоде. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

3 Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг: расходы, связанные с их обслуживанием, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

4 Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, и другие аналогичные расходы.

5 Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

6 Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

7 Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

8 Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

9 Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

10 Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

11 Судебные расходы и арбитражные сборы.

12 Затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции, на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем (уполномоченным им лицом), в размере прямых затрат.

13 Расходы по операциям с тарой.

14 Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

15 Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде.

16 Расходы на услуги банков, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности систем «клиент—банк».

17 Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собраний.

18 Не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

19 Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

20 Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, для военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

21 Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

22 Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ.

23 Другие обоснованные расходы.

24 Ряд убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, в частности:

• в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
• не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
• расходы в виде документально подтвержденной уполномоченным органом государственной власти недостачи материальных ценностей в производстве и на складах на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с их предотвращением или ликвидацией последствий;
• убытки по сделке уступки права требования.

НК устанавливает обширный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, осуществление которых должно производиться налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль организаций (ст. 270 НК). Не учитываются при определении налоговой базы следующие расходы:

1) все виды нормируемых расходов налогоплательщика в части превышения установленных нормативов (в частности, речь идет о взносах на добровольное страхование, на негосударственное пенсионное обеспечение; о суммах начисленных процентов за пользование заемными средствами; о суммах выплаченных подъемных; о компенсациях за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; о представительских расходах; о стоимости призов, вручаемых в рекламных кампаниях, и т.п.);

2) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

3) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

4) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

5) в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

6) в виде расходов по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС, за исключением 10% (30%) указанных расходов, учитываемых в составе амортизационных отчислений единовременно;

7) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и/или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по соответствующим договорам, а также в счет оплаты затрат, произведенных указанными лицами за комитента, принципала и/или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и/или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

8) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в такие резервы, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

9) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

10) в виде средств или иного имущества (включая долговые ценные бумаги), которые переданы по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, а также в виде средств, которые направлены в погашение таких заимствований;

11) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

12) в виде сумм добровольных членских взносов (в том числе вступительных) в общественные организации, добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на их содержание;

13) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

14) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

15) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

16) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК;

17) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

18) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

19) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

20) в виде сумм материальной помощи работникам;

21) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

22) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;

23) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами и/или коллективными договорами;

24) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров, работ и услуг работникам;

25) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

26) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

27) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями этого запаса, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;

28) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций в случае увеличении уставного капитала эмитента;

29) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

30) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с законодательством РФ;

31) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;

32) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику прав на пользование участком недр на нем уже осуществлялись аналогичные работы;

33) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме случаев, когда уплата таких взносов является условием для осуществления деятельности налогоплательщиком и/или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения деятельности налогоплательщиком;

34) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

35) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;

36) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

37) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества;

38) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

39) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

40) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и/или другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

41) понесенные налогоплательщиками — российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов;

42) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров в период 2009—2012 гг.;

43) расходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства», понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств;

44) в виде выплат потерпевшему, в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего;

45) иные расходы, не соответствующие критериям обоснованности и экономической оправданности затрат, а также документально не подтвержденные.

Для исчисления суммы налога на прибыль необходимо точно определить величину облагаемой налогом прибыли или величину налоговой базы. В соответствии со ст. 274 НК налоговая база по налогу на прибыль организаций представляет собой денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой как разница между полученными доходами и принимаемыми к вычету расходами.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиком самостоятельно нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом следует учитывать, что налоговая база по прибыли, облагаемой по каждой установленной ставке налогообложения, определяется налогоплательщиком отдельно. Доходы и расходы организации для целей налогообложения учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом применения рыночных цен в соответствии с положениями ст. 40 НК.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база этого периода признается равной нулю. Следует также отметить, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы и/или занимающиеся игорным бизнесом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (игорному бизнесу), и ведут по ним обособленный учет.

НК установлены определенные особенности формирования доходов и расходов, а следовательно, и налоговой базы по некоторым видам предпринимательской деятельности:

• по банкам — ст. 290—292;
• по страховщикам — ст. 293 и 294;
• по негосударственным пенсионным фондам — ст. 295 и 296;
• по профессиональным участникам рынка ценных бумаг — ст. 298 и 299;
• по операциям с ценными бумагами — ст. 280—282;
• по операциям с финансовыми инструментами — ст. 301—305.

НК предоставляет право налогоплательщикам осуществлять перенос полученного убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен (ст. 283 НК). Перенос убытков на будущее означает, что налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена на всю или на часть суммы убытка (убытков), полученных плательщиком в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

При этом ранее налоговое законодательство устанавливало ограничения по размеру переносимых убытков в целях учета бюджетных интересов государства: в период 2002—2005 гг. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 30% налоговой базы, на 2006 г. это ограничение было установлено в размере 50% налоговой базы. Начиная с 2007 г. указанное ограничение отменено.

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК. Основная налоговая ставка с 1 января 2009 г. составляет 20% и не зависит от отраслевой принадлежности налогоплательщика. Налог, исчисленный по этой ставке, зачисляется в федеральный бюджет в размере 2% и в бюджеты субъектов РФ — в размере 18% (законами субъектов РФ ставка 18% может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но при этом не может быть ниже 13,5%). Помимо этого, предусматриваются специальные ставки налога для отдельных видов дохода (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам, доходы иностранных организаций и т.п.). По таким видам доходов налог на прибыль полностью уплачивается в федеральный бюджет.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (ст. 285 НК).

При этом предусмотрено два возможных варианта отчетных периодов:

• первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
• месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

По итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу. Порядок исчисления этих платежей представлен на рисунке 8.21. При уплате ежемесячных авансовых платежей налогоплательщики используют одну (право выбора остается за налогоплательщиком) из двух систем их исчисления и уплаты.

1. Исходя из ежемесячных сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в предыдущем отчетном периоде. При такой системе

сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в соответствующем i-м квартале — M_i, принимается равной

где К₁, П_1-2, Д_1-3 — суммы авансовых платежей, исчисленных за три, шесть и девять месяцев текущего налогового периода соответственно.

Если рассчитанная таким образом , указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются

2 Исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Для перехода на такую систему уплаты необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему.

Следует заметить, что выбранная система уплаты авансовых платежей не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.

Как уже упоминалось ранее, исчисление налоговой базы по налогу на прибыль производится на основании данных налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей представлены в таблице.

Целями организации налогового учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о порядке учета для налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
• обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Статья 313 НК содержит следующие общие положения относительно организации налогового учета.

1 Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

2 Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой с начала налогового периода приказом (распоряжением) руководителя.

3 Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.

4 Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение об изменении методов учета вносится в учетную политику и принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства — не ранее момента вступления в действие новых норм законодательства.

5 При начале осуществления новых видов деятельности налогоплательщик обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

6 Данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу;

7 Подтверждением данных налогового учета должны являться:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы;

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Эти регистры ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинописных носителях.

Формы аналитических регистров хотя и составляются налогоплательщиком самостоятельно, но в обязательном порядке должны содержать:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистров.

Исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснования внесенного исправления.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 315 НК производится налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом такой расчет должен содержать следующие данные:

• период, за который определяется налоговая база;
• сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
• сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов;
• прибыль (убыток) от реализации;
• сумму внереализационных доходов;
• сумму внереализационных расходов;
• прибыль (убыток) от внереализационных операций;
• итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период;
• исключение из налоговой базы сумм убытка, подлежащих переносу с прошлых периодов.