Ответственность за нарушения налогового законодательства

Одним из основных элементов любой национальной правовой системы является установление определенных мер юридической ответственности за совершение деяний, отнесенных к правонарушениям, в том числе и к наиболее опасным их разновидностям — преступлениям. Объективные различия в проявлениях и последствиях противоправных посягательств в налоговой сфере повлекли их разделение на налоговые преступления, за совершение которых предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие налоговую и административную ответственность.

Необходимость установления нескольких видов ответственности за совершение противоправных деяний в налоговой сфере обусловлена дифференцированным характером негативного поведения в налоговой сфере, выражающегося:

в различной степени общественной опасности отдельных проявлений противоправного поведения в данной сфере;
в различных особенностях совершения данных деяний;
в различном размере и характере ущерба, нанесенного посредством совершения противоправного деяния налоговой безопасности страны.

Для того чтобы деяние (действие или бездействие субъекта налоговых правоотношений) было отнесено к категории налоговый правонарушений, необходимо наличие трех оснований:

нормативного, т.е. соответствующим образом закрепленной нормы, определяющей ответственность за совершение данного деяния;
фактического, т.е. деяния конкретного субъекта, нарушающего правовые предписания, охраняемые административными и налоговыми санкциями;
процессуального, т.е. акта компетентного органа (в данном случае — налогового органа или органа внутренних дел) о наложении конкретного взыскания за конкретное правонарушение в налоговой сфере.

Для наступления реальной ответственности необходимо, чтобы присутствовали все три основания и именно в указанной последовательности. Прежде всего, должна быть норма, устанавливающая обязанность и санкцию за ее неисполнение. Затем необходимо возникнуть фактическому основанию — собственно самому противоправному деянию. При наличии нормы и нарушающего ее деяния, уполномоченный субъект (в установленном законом порядке производства по делам о налоговых правонарушениях или административного расследования) уже вправе определить взыскание за данное правонарушение.

Налоговая ответственность регулируется главами 16 и 18 НК, административная ответственность — главой 15 КоАП «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». В этих главах приводится исчерпывающий перечень составов противоправных деяний, являющихся нормативным основанием для наступления налоговой и административной ответственности за совершение противоправных деяний в налоговой сфере, дается четкое разграничение собственно налоговых и административных правонарушений.

К налоговым правонарушениям могут быть отнесены только такие, которые непосредственно посягают на искажение установленных налоговых правоотношений, при этом они заключаются в действиях (или бездействии), направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов. Правонарушения же, имеющие лишь косвенное отношение к уклонению от уплаты налогов и сборов, а по своей сущности, охватываемые смежными и более широкими составами правонарушений, налоговыми не являются.

Так, непредставление или несвоевременное представление в государственный орган сведений (информации), предусмотренных налоговым законодательством, а равно представление сведений в искаженном виде, заведомо ложных показаний свидетеля, пояснений специалиста, заключения эксперта или неправильного перевода относятся к административным правонарушениям, посягающим на институты государственной власти и порядок государственного управления. При этом в НК РФ содержится несколько составов правонарушений, которые могут быть отнесены к административным правонарушениям против порядка государственного управления в сфере налогообложения и которые соответственно не могут быть признаны «чистыми» налоговыми правонарушениями.

Следует отметить, что необходимость включения в состав Налогового кодекса РФ статей, посвященных ответственности за совершение налоговых правонарушений, при наличии в составе КоАП норм, устанавливающих ответственность за нарушения налогового законодательства, обусловлена следующим обстоятельством. Налоговые правонарушения в отличие от административных правонарушений или проступков почти всегда носят длящийся характер, т.е. момент совершения деяния и момент признания этого деяния правонарушением могут значительно различаться по времени.

Сложившаяся правовая практика в ряде случаев разграничивает налоговые правонарушения и налоговые преступления только по одному критерию — сумме причиненного государству ущерба. С практической точки зрения это приводит к тому, что в начале процесса производства по делу о противоправном посягательстве практически невозможно точно определить, является ли данное деяние только правонарушением или в его составе присутствует состав налогового преступления. В связи с этим производство по делам о налоговых правонарушениях должно включать методы, позволяющие получить дополнительную информацию о деянии, что практически невозможно осуществить в рамках единого производства по административным правонарушениям.

Как показывает практика, выявление налогового правонарушения в ряде случаев может являться признаком совершения налогоплательщиком налогового преступления (например, такие случаи могут быть выявлены при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, связанном с уклонением налогоплательщика от постановки на налоговый учет, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для проведения налогового контроля, и т.д.). Мировой опыт свидетельствует о перспективности объединения норм, регламентирующих порядок взимания налогов и сборов, и норм производства по фактам нарушения налогового законодательства в едином нормативном акте (кодексе). Принятие такого расширенного кодекса характерно и для стран с англосаксонской правовой системой (США), и для стран с романо-германской правовой системой (Германия).

В НК РФ (п. 1 ст. 114) единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения названа налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главой 16.

Необходимо понимать, что пеня не является налоговой санкцией. Пеня выплачивается только в случае несвоевременной уплаты налога или сбора.