Налоги и налогообложение

Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также в соответствии со ст. 45 Конституции каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией — Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с этим документом регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы основывается не только на ст. 57 Конституции, но учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Конституционным Судом подтверждена также правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система корпоративного налогового планирования предполагает выбор стратегии, установление механизма ее реализации, формирование аппарата, способного решать поставленные задачи.

Корпоративное налоговое планирование должно базироваться на следующих принципах:

• законности, т.е. неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
• оперативности — разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве;
• оптимальности — применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям предприятия, интересам его собственников.

Принципиальная возможность осуществления налогового планирования признана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 и обоснована судебно-арбитражной практикой.

Вместе с тем следует разграничивать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, непредставления или несвоевременного представления документов налоговой отчетности, а также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер, и за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности.

В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности.

Криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает ясна и очевидна. В этом и скрывается одна из главных опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относят: не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть; переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения; выплату санкций за несуществующие договорные отношения; неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой — как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг — как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.

Пленум ВАС РФ своим Постановлением № 14, принятым 14 февраля 2008 г., дал возможность российской правовой системе применять судебный прецедент.

Судебный прецедент — это решение суда или какого-либо другого государственного органа, вынесенное по конкретному делу и обязательное при решении аналогичных дел в последующем.

Согласно Постановлению № 14 любой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если после его принятия ВАС РФ изменил практику применения законодательства. ВАС РФ фактически придал постановлениям ВАС РФ прецедентное значение, сделав их тем самым источником права в Российской Федерации.

Однозначной оценки, хорошо ли это в первую очередь для налогоплательщика или плохо, пока дать нельзя. Ведь ситуация может повернуться по-разному: в одном вопросе судебная практика может сложиться в пользу налогоплательщика, в другом — в пользу налоговых органов. А значит, положение налогоплательщиков может как улучшаться, так и ухудшаться.

Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут ли его действия, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомерными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым правонарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов. Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового бремени налогоплательщика представлена в таблице.

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов. Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сферу применения налогового планирования. Среди этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить следующие.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.

К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанности:

• регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
• представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
• представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;
• ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• удержания налогов у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам).

К законодательным ограничениям относится также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства, в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов.

Меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, к которым, в частности, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка — это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов).

В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

Специальные судебные доктрины как одна из мер, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, пока еще не получили в РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют значительные возможности использования судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения только налоговых преимуществ, как раз и применяются судебные доктрины.

Концепция необоснованной налоговой выгоды, сформулированная Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). По мнению ВАС, при рассмотрении налоговых споров арбитражные суды должны руководствоваться двумя ключевыми понятиями: налоговая выгода и деловая цель. Таким образом, ВАС предпринял попытку уйти от термина «недобросовестный налогоплательщик», введя понятие «налоговая выгода», систематизировав признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деловая цель — это экономическая или иная разумная причина, которая побудила налогоплательщика к определенной хозяйственной операции.

По мнению ВАС, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то получение налоговой выгоды считается обоснованным. Если налоговый орган думает иначе, то ему следует доказать, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом обоснованность получения налоговой выводы не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности: использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п., или от эффективности использования капитала. Можно привести следующие признаки необоснованной налоговой выгоды.

1 Получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

2 Учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумныши экономическими или иными причинами (целями делового характера).

3 Наличие доказательно подтвержденных доводов налогового органа по следующим обстоятельствам:

• невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций для целей налогообложения с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

4 Наличие обстоятельств, которые в совокупности и (или) во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделки;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

5 Обоснованность доводов налогового органа о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

6 Наличие доказательств у налогового органа, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии данных признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды суды должны действовать следующим образом.

Во-первых, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Во-вторых, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В-третьих, признание судом налоговой выгоды в качестве необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.