Налоги и налогообложение

Понятие и сущность налогового администрирования

В самом общем виде администрировать (от лат. administrate) — значит управлять чем-либо, заведовать бюрократически, посредством приказов, командования. Что же следует понимать под налоговым администрированием? Как это ни странно, но в большинстве случаев употребление данного термина вообще не сопряжено с раскрытием его содержания. В тех же случаях, когда такие попытки все-таки предпринимаются, чаще всего налоговое администрирование характеризуют как систему управления налоговыми отношениями, координирующую деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики.

При таком подходе предметом налогового администрирования являются налоговые отношения, а объектом будет система управления этими отношениями. Думается, что данное определение слишком расширенно рассматривает предмет и объект, при этом искусственно ограничивая субъекты налогового администрирования исключительно налоговыми органами, тем более что используемое ранее собирательное значение понятия «налоговый орган» как орган налоговой службы, налоговой полиции и таможенных органов после принятия части первой Налогового кодекса РФ уже не применяется.

По нашему мнению, налоговое администрирование — это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.

При таком подходе предметом налогового администрирования является налоговое производство, объектом — процесс управления этим производством, а в качестве субъектов выступают налоговые и иные органы, именуемые налоговыми администрациями. В данном подходе содержатся два, ранее не определенных, но крайне важных элемента: налоговое производство и налоговые администрации. Рассмотрим их.

Следует заметить, что в данном случае термин «производство» выбран отнюдь не случайно. Заключая в себе общий смысл «совершения, выполнения чего-либо», он, как ни какой другой термин, позволяет лучше охарактеризовать все возможные аспекты, связанные с исчислением и уплатой налогов, а также контролем за их исчислением и уплатой. Несмотря на очевидные преимущества, к сожалению, термин «производство» в сфере налогообложения находит узкоспециализированное применение. Это объясняется тем, что юридическая теория практически ограничила его использование исключительно в контексте «производства по делам о налоговых правонарушениях», о чем свидетельствуют ст. 10 главы 1, а также главы 14 и 15 НК. Однако смысл термина «налоговое производство» гораздо шире, он не ограничивается вопросами наложения взысканий при нарушении налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах.

Следует согласиться с А.В. Брызгалиным, рассматривающим налоговое производство с двух позиций — как налогово-правовую и административно-правовую категорию. В первом случае (в более узком смысле) налоговое производство представляет собой установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков по исчислению и уплате налога (сбора). Таким образом, с данных позиций налоговое производство — это законодательно установленный порядок исполнения налогового обязательства, предусматривающий две основные стадии этого производства: исчисление и уплату налогов налогоплательщиком.

Нас же интересует именно ее административно-правовое содержание. С данных позиций налоговое производство как порядок исполнения налогового обязательства налогоплательщиком будет дополняться учетно-контрольными полномочиями налоговых администраций, соответствующими каждой стадии этого производства. Налоговое производство дополняется полномочиями налоговых администраций по учету налогоплательщиков, объектов налогообложения, полноты исчисления налоговой базы, правильности применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности и полноты уплаты налога, а также полномочиями по принуждению исполнения налогоплательщиком налогового обязательства.

С позиций административно-правового подхода можно дать следующее определение.

Налоговое производство — это совокупность законодательно установленных приемов, способов и методик, определяющих порядок добровольного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком, и полномочий налоговых администраций по контролированию, регулированию и принуждению налогоплательщиков к исполнению этого обязательства.

Таким образом, в более широком смысле налоговое производство представляет собой совокупность параллельных налоговых производств, осуществляемых налогоплательщиками и налоговыми администрациями. Его основным целевым ориентиром следует считать тождественность (идентичность) результатов этих производств, т.е. объема исчисленных и уплаченных налогов.

При расхождении результатов налогового производства, осуществленного налогоплательщиком, с результатами, полученными налоговыми администрациями, возникает необходимость дополнительной процедуры их согласования, зачастую реализуемой через суд, в результате которой определяется правильность того или иного производства с принуждением противной стороны к принятию этих результатов.

Налоговые администрации — это государственные налоговые и иные органы, которым на законодательной основе предоставлены определенные властные (административные) полномочия в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Состав налоговых администраций представлен на рисунке.

К ним относятся: финансовые органы в области налогов и сборов, органы внутренних дел, налоговые и таможенные органы, органы внебюджетных фондов. Безусловно, центральным звеном налоговых администраций являются налоговые органы. Объем полномочий других администраций значительно меньше, а их права и обязанности несравнимо уже. Такая неравнозначность в системе налогового администрирования объективно обусловлена тем, что именно налоговые органы специализируются на реализации целого комплекса функций в сфере налогообложения, являющихся для них основными, в то время как возлагаемые на другие администрации отдельные функции в сфере налогообложения не являются для них определяющими (профильными).

Как видно из рисунка, в состав налоговых администраций входят органы государственных внебюджетных фондов — пенсионного и социального страхования (с 2010 г.). Данные фонды вновь приобрели властные полномочия по отношению к плательщикам обязательных страховых взносов в связи с отменой ЕСН и восстановлением прежнего порядка уплаты таких взносов, существовавшего до 2001 г. Напомним, что в период действия ЕСН, в рамках которого и производилась уплата взносов в различные фонды, контроль за исчислением и уплатой таких взносов осуществлялся налоговыми органами.

С принятием Закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. функции контроля за этими взносами перешли от налоговых органов к органам внебюджетных фондов. На органы Пенсионного фонда возложен контроль за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а на органы Фонда социального страхования — на обязательное социальное страхование. Этим органам в отношении обязательных страховых взносов приданы права и обязанности, аналогичные правам и обязанностям налоговых органов. Указанные органы внебюджетных фондов с 2010 г. начали осуществлять камеральные и выездные проверки с целью обеспечения контроля за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты страховых взносов.

Такие проверки по всем признакам налоговые, но на самом деле по своему статусу не являются таковыми, поскольку эти взносы сейчас имеют обязательный неналоговый характер. Вместе с тем идентификация органов внебюджетных фондов как налоговых администраций по объему их фактических полномочий нам видится объективным процессом.

Включение в состав налоговых администраций финансовых органов определяется кругом полномочий в области налогов и сборов, установленных ст. 34¹ НК. С введением в 2004 г. этой статьи принципиально усилилась властная роль Минфина как налоговой администрации. Федеральная налоговая служба (ФНС) вошла в структуру Минфина. Теперь только Минфин может давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства по налогам и сборам.

В настоящее время именно Минфин утверждает формы расчетов и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, порядок их заполнения, а также осуществляет регулирование форм и методов налогового контроля, разрабатывает и утверждает инструкции, регламенты, методические рекомендации и иные нормативные правовые акты по вопросам применения законодательства по налогам и сборам.

В состав налоговых администраций входят также органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов. В соответствии со ст. 34² НК они должны давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актах органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, т.е. осуществлять нормативно- правовое регулирование в сфере региональных и местных налогов.

Определенную спорность вызывает вопрос включения в состав налоговых администраций органов внутренних дел, в частности входящей в структуру МВД Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП) и ее территориальных подразделений. Суть проблемы заключается в том, что органы внутренних дел в соответствии со ст. 9 НК не являются участниками налоговых отношений. Предлагаемая характеристика налогового администрирования с позиций налогового производства выводит критерий участия в налоговых отношениях из числа определяющих.

Органы внутренних дел (ОВД) являются субъектом налогового контроля, а следовательно, и субъектом налогового производства. Соответствующие полномочия предоставлены им ст. 36 НК, где сказано, что ОВД по запросу налоговых органов участвуют в проводимых ими выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, относящихся к компетенции налоговых органов, ОВД обязаны в 10-дневный срок направить материалы в соответствующий налоговый орган. ОВД могут проводить также автономные проверки соблюдения налогового законодательства.

Данное право закреплено в п. 25 и 35 ст. 11 действующего Закона РСФСР о милиции от 18 апреля 1991 г. № 1026-1. Кроме того, при организации ФСЭНП в соответствии с Указом Президента РФ № 306 с 1 июля 2003 г. ей переданы функции, которые ранее существовавшая Федеральная служба налоговой полиции исполняла по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Таким образом, включение ОВД в состав налоговых администраций, по нашему мнению, представляется вполне обоснованным.