Налоги и налогообложение

Сущность и основные аспекты налоговых реформ

Нет необходимости доказывать, что успешность перехода экономики и общества к устойчивому развитию — доминирующей концепции мирового развития в XXI в. — в значительной степени определяется качеством построения налоговой системы и эффективностью функционирования налогового механизма страны. Достижение этих характеристик обеспечивается в результате налоговой реформы.

Вначале следует определить смысловую нагрузку термина «налоговая реформа». Зачастую под налоговой реформой понимают проводимые изменения налоговой системы страны, направленные на совершенствование ее отдельных элементов. Такая трактовка вряд ли приемлема, ведь изменение отдельных элементов характеризует скорее текущий и постоянно реализуемый процесс совершенствования налоговой системы.

Первый отличительный признак процесса совершенствования — непрерывность: сколько времени существуют налоговые системы разных стран, столько они и совершенствуются в отличие от реформирования — процесса, имеющего определенный временной промежуток. Второй признак — это не изменение отдельных элементов, а проведение принципиальных преобразований налоговой системы. Третий признак — различные движущие силы изменений.

Налоговая реформа проводится при пересмотре социально-экономической политики государства и последующем кардинальном пересмотре концепции и стратегии налоговой политики, в то время как процесс совершенствования реализуется в контексте изменения тактики налоговой политики. Потому более адекватным нам видится следующее определение.

Налоговая реформа представляет собой ограниченный во времени комплексный процесс кардинальных преобразований налоговой системы с целью приведения ее в соответствие с новым содержанием государственной налоговой политики.

Мировая история налогообложения знает достаточное количество различных налоговых реформ, всю совокупность которых В.Г. Пансков классифицировал по трем основным признакам.

По содержанию налоговые реформы подразделяются на системные и структурные. Системная налоговая реформа подразумевает реализацию кардинальных преобразований самой системы налогообложения, ее концептуальных и методологических основ построения. В результате такой реформы, как правило, коренным образом меняются: перечень налогов, налоговая нагрузка, соотношение прямого и косвенного обложения, принципы построения налоговой системы и т.д.

Структурная налоговая реформа характеризуется кардинальными преобразованиями отдельных структурных элементов налоговой системы. В результате такого рода реформы достигается кардинальная перестройка налогового механизма, налогового администрирования, систем налогового учета на предприятиях, в рамках существующего перечня кардинально меняется структура отнесения к федеральным, региональным и местным налогам, принципиальным образом меняются элементы налогов (базы, ставки, льготы) и т.д. Если образно сравнивать эти реформы, то результатом структурной реформы должна стать новая архитектура функциональных элементов налоговой системы, а результатом системной реформы — новая архитектура ее построения в целом.

В зависимости от объема поставленных целей налоговые системы подразделяются на многоцелевые и ограниченно целевые. Проведение многоцелевой налоговой реформы призвано обеспечить достижение определенной совокупности взаимосвязанных целевых установок по изменению основных параметров функционирования налоговой системы. Результатом становится изменение характера проявления основных функций налогов в народнохозяйственном комплексе страны в соответствии с целями налоговой политики, избранными приоритетными. При проведении ограниченно- (одно-) целевой реформы обеспечивается достижение наиболее актуальной целевой установки по изменению отдельных параметров функционирования налоговой системы. Результатом становится изменение характера проявления основных функций налогов, как правило, стимулирующего характера, в отношении отдельных отраслей народного хозяйства, территорий, форм собственности, форм предпринимательства, производства отдельных видов продукции и т.д.

По продолжительности налоговые реформы подразделяются на кратко-, средне- и долгосрочные. Краткосрочная налоговая реформа характеризуется незначительным временным периодом реализации, как правило, около трех лет. В столь короткий период невозможно осуществить масштабные преобразования, но вполне укладывается реализация ограниченно целевых реформ. Например, возможно снизить налоговые ставки и достичь цели — снижения налоговой нагрузки. Среднесрочная налоговая реформа, имея более продолжительный период, как правило, до восьми лет, позволяет осуществить более существенные структурные преобразования. Однако, как показывает практика, системные преобразования могут быть осуществлены только при долгосрочной налоговой реформе, имеющей период реализации, как правило, свыше восьми лет.

Столь значительная растянутость налоговых преобразований во времени обусловливается: во-первых, крайне осторожным реформаторским подходом большинства правительств к столь болезненной для всех теме, как налоги; во-вторых, внутренней логикой реформ, последовательно проходящих в несколько этапов. Каждый из этапов, в свою очередь, состоит из трех основных периодов.

Подготовительный период очень значим, хотя зачастую его роль и недооценивается в полной мере. Для того чтобы обеспечить успех проведения реформы, необходимо не только ее квалифицированно спланировать, обосновать, разработать новое законодательство, но и подготовить общественное мнение: реформа должна быть объективно необходима и поддержана народом, цели ее должны быть просты и понятны. Так, президент США Дж. Буш (старший) был избран в 1985 г. на волне популярности своего лозунга: «Следите за моими губами: новых налогов не будет», но впоследствии, не сумев сдержать своего обещания, потерял президентство. Маргарет Тэтчер лишилась поста премьер-министра в значительной степени из-за того, что настаивала на введении подушного налога.

Период проведения — это период непосредственной реализации налоговой реформы, когда вводится в действие новое налоговое законодательство и видоизменяется налоговый механизм, происходит их апробация, достаточная по своему временному контексту для выявления законодательных недоработок и практических нестыковок функционирования обновленного механизма.

На завершающем периоде проводится анализ полученных результатов реформы, дается оценка их фискальной и социально- экономической значимости, разрабатываются предложения по совершенствованию налогового законодательства, делаются необходимые выводы о достижении заявленных целей и готовятся обоснования для завершения или продолжения реформ.

При этом следует различать поэтапную реализацию реформы, изначально планируемую при ее запуске, и вынужденную этапность, когда цели реформы не достигаются и возникает необходимость корректировки средств, методов, самих целей, а иной раз и концепции налоговой политики уже по ходу самой реформы. Тогда готовится реализация следующего этапа реформы, но если ожидаемый результат и в этом случае не достигается, планируется третий этап. Различные этапы реформы не всегда строго последовательны; они нередко накладываются друг на друга: завершающий период одного этапа совпадает с подготовительным периодом следующего этапа, и поэтому порой их трудно разграничивать, они воспринимаются подчас как непрерывный процесс реформирования.

Не праздным аспектом является проблема частоты налоговых реформ. При каких изменениях социально-экономической политики становится неизбежным проведение налоговых преобразований? Любые преобразования — процесс болезненный для всех субъектов, результат невозможно предвидеть в полной мере. Ответ на поставленный вопрос может быть только качественный, а не количественный. При незначительных изменениях этой политики возможно обойтись текущим совершенствованием налоговой системы, в то время как при существенном изменении ее содержания кардинальные налоговые преобразования неизбежны. Следовательно, новая социально-экономическая политика будет порождать новую налоговую политику и соответственно новую налоговую реформу.

В результате реализации реформ обеспечивается эволюционное развитие налоговой системы и достигается временное ее соответствие текущей социально-экономической ситуации. Налоговая реформа не может опережать социально-экономические реформы, она следует в их фарватере.

Таким образом, основными признаками налоговых реформ в рыночной экономике являются эволюционность, последовательность и периодичность, а главной целью налоговых преобразований должно стать приведение налоговой системы в соответствие с новыми потребностями социально-экономического развития страны.

Вся вторая половина XX в. связана с перманентными налоговыми реформами в развитых странах, объективная необходимость которых была обусловлена вначале приданием экономической политике мощного социального контекста и, позднее, вхождением этих стран в эпоху постиндустриального развития.

В посткоммунистической России налоговую реформу принято отсчитывать с 1991 г., когда был подготовлен и в последующем реализован первый ее этап. Принятые Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и около 20 соответствующих законов по основным видам налогов составили базу построения принципиально новой налоговой системы российского государства. Сформированная наспех в период политических баталий и глубоких экономических потрясений налоговая система, безусловно, не могла быть идеальной.

Отсутствие отечественного опыта и, как результат, упрощенное сканирование зарубежного опыта построения налоговых систем без учета российской специфики, низкие налоговая культура и ответственность плательщиков, слабость государственной власти предопределили невысокую эффективность функционирования этой системы на первом этапе.

Второй этап реформы принято отсчитывать с обнародования 6 марта 1997 г. Послания Президента РФ Федеральному Собранию, определившего основные ее направления.

Фактически же подготовительный период второго этапа стартовал существенно раньше — с 1995 г., когда обнаружилась практическая бесперспективность дальнейшего развития налоговой системы в рамках старой налоговой политики без кодификации налогов и налоговых правоотношений. На данный момент существовало уже как минимум шесть концепций налоговой политики, представляющих собой различающиеся подходы к наполнению налогового кодекса. Анализ этих концепций свидетельствовал о двух принципиальных подходах к дальнейшему реформированию налоговой системы: радикальному (революционному) и эволюционному. За основу была взята концепция эволюционного реформирования, предложенная специалистами Минфина.

Следует заметить, что двухлетнее обсуждение и принятие Налогового кодекса РФ не останавливали общего хода реформы, которая сопровождалась позитивными и уже осмысленными изменениями. С 1996 г. начал реализовываться курс на сокращение налоговых преференций, отмену ряда избыточных налогов, ликвидацию регионального и местного налоготворчества в части бесконтрольного установления новых налогов. В 1998 г. была принята, а с начала 1999 г. вступила в силу первая часть Налогового кодекса РФ.

Принятие Кодекса призвано было обеспечить формирование понятной и простой налоговой системы. Этот целевой ориентир во многом достигнут: была реализована идея закона «прямого действия», сформирована единая законодательная база налогообложения, систематизированы нормы и положения, регулирующие этот процесс, и приведены в логически цельную систему. Кодекс сформировал также достаточные правовые гарантии и регламентации для участников налоговых правоотношений, создал основу для реализации курса на снижение общего налогового бремени, на общую либерализацию и повышение справедливости налоговой системы. На фоне этих и других позитивных эффектов реформирование не обошлось без некоторых недостатков, хотя и не очень значимых. Так, общие положения во многом оказались «повисшими в воздухе» без решения принципиальных проблем применения конкретных налогов и сборов.

В связи с этим форсировалась работа над второй частью Налогового кодекса РФ, четыре важнейшие главы которой были приняты в августе 2000 г. и вступили в действие с начала 2001 г. Они посвящены федеральным налогам: НДС, НДФЛ, акцизам и ЕСН. С момента их принятия и по настоящее время принято отсчитывать третий этап реформирования налоговой системы, суть которого состоит в кодификации полного перечня налогов и сборов России.

К 1 января 2007 г. вне рамок НК РФ продолжает функционировать только один местный налог — на имущество физических лиц.

Третий этап реформы характеризуется ярко выраженными сопряженными процессами уменьшения числа налогов, снижения ставок по основным бюджетообразующим налогам и, как следствие, снижения общего налогового бремени.

Итак, в результате текущего этапа реформы эволюционным путем преобразована налоговая система: ликвидированы практически все низкодоходные и трудноадминистрируемые налоги, обеспечена преемственность сохранением каркаса системы из основных видов налогов, признанных общемировой практикой налогообложения (НДС, акцизов, НДФЛ, налога на прибыль, ресурсных налогов и налогов на имущество), снижена налоговая нагрузка на производителей, повышена эффективность налогового администрирования.