Восстановительные меры налогово-процессуального принуждения

К числу восстановительных мер налогово-процессуального принуждения со всей очевидностью относятся меры принудительного взыскания недоимки и пени, а также направление суммы излишне уплаченного налогоплательщиком или взысканного налоговым органом налога (сбора) в счет погашения недоимки или задолженности по пеням. Эти меры в сущности своей относятся к правовосстановительным санкциям и, наряду со штрафами (карательные санкции), составляют финансовую (налоговую) ответственность. Во всяком случае, принудительное взыскание не внесенных в срок налогов и пени рассматривается в теории финансового права в качестве основной финансовой санкции. Вместе с тем оно вполне может рассматриваться и как мера налогово-процессуального принуждения, так как отвечает всем признакам последней.

Объект восстановительного воздействия налоговой ответственности зависит от объекта налогового правонарушения. Те общественные отношения, которые были нарушены конкретным налоговым правонарушением, как раз и требуют восстановления. Общественные отношения, выступающие объектом налогового правонарушения, одновременно являются и объектом восстановительного воздействия налоговой ответственности. Ввиду того что эти общественные отношения являются урегулированными нормами налогового права, восстановительная функция направлена на приведение в нормальное состояние налоговых правоотношений.

Косвенно в результате восстановления налоговых правоотношений происходит улучшение целого комплекса общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности. Во всяком случае, интересующие нас восстановительные меры позволяют возместить ущерб, причиненный государству в результате неисполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, т.е. восстановить его в правах в части недополученных денежных средств, которые подлежали зачислению в бюджет, а также компенсировать финансовые потери, возникшие в результате несвоевременного их поступления.

НК РФ различает уплату налога как действие налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения, применяемую в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налога. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности.

Меры по погашению недоимки и задолженности по пени предлагается отдельными авторами подразделять на три основные группы добровольные, добровольно-принудительные и принудительные. При этом к числу последних мер ими отнесены действия налоговых органов, направленные на снижение уровня недоимки, не требующие согласования с налогоплательщиком, т.е. принудительное взыскание. Основанием для применения налоговыми органами такого взыскания является наличие у налогоплательщика недоимки суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В приведенной формулировке воспроизводится определение недоимки, содержащееся в п. 2 ст. 11 НК РФ. В теории же она определяется как сумма задолженности по тому или иному виду налога или сбора, не поступившей в бюджет соответствующего уровня либо в государственный внебюджетный фонд, в результате противоправных действий налогоплательщика.

Обращение взыскания на имущество - наиболее распространенный комплекс мероприятий, проводимый с целью ликвидации задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Однако, наряду с недоимкой, в качестве юридического основания принудительного взыскания следует рассматривать и наличие задолженности по пеням. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. 20-11 «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»» в связи с этим указано, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика-юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона». С учетом этого в юридической литературе пеня рассматривается в качестве средства компенсации потерь государственной казны, образовавшихся в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога.

Согласно ст. 75 НК РФ пеня - денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние, по сравнению с установленными законодательством, сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Размер пени за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Пени, как и недоимка, может быть взыскана принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного его имущества.

Налогово-правовые механизмы погашения недоимки и задолженности по пеням в значительной степени совпадают, так как основываются на обращении взыскания на денежные средства в банках и имущество налогообязанных лиц. Однако в данном случае следует учитывать, что за пределами налогово-правового регулирования осуществляется взыскание недоимок и пени с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Это вытекает из содержания ст. 48 НК РФ, в соответствии с которой в случае неисполнения налогоплательщиком физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога и пени. Соответственно в этом случае имеет место гражданско-процессуальный механизм, который не может быть причислен к мерам налогово-процессуального принуждения.

По этому поводу отмечается, что при бесспорном взыскании налоговых платежей налоговым законодательством для юридических лиц предусмотрен последующий судебный контроль, а для физических - предварительный. Но это обусловлено не формой собственности, а стремлением государства не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства.

В данном случае нами будут исследованы решения и процессуальные действия налоговых органов по принудительному исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов, которые в специальной литературе относят к внесудебному порядку взыскания.

Обращение взыскания на денежные средства организации согласно п. 2 ст. 46 НК РФ производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление с них в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств.

Такое распоряжение должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумма, подлежащая перечислению. Данное распоряжение в обязательном порядке исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем его получения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством.

Направляя инкассовое поручение обслуживающему банку, налоговый орган возлагает на него обязанность осуществить ряд юридических действий, а именно передать полученный документ байку плательщика непосредственно или через посредничество инкассирующих кредитных организаций и вернуть взыскателю все полученное от исполняющего банка. Обязанность повиновения со стороны банка-эмитента обусловлена публично-правовым характером представительства.

Принимая инкассовое поручение, банк-эмитент приобретает статус налогового агента, функции которого заключаются в содействии реализации обязанности налогоплательщика уплатить причитающуюся государству денежную сумму. Схожие отношения возникают между налоговым органом и банком плательщика. Передавая инкассовое поручение налогового органа в исполняющий банк, банк-эмитент поручает банку плательщика осуществить платеж против представленных документов. Вне зависимости от того, связаны между собой банки соглашением или нет, обе кредитные организации действуют как налоговые поверенные.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком распоряжения налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета.

Распоряжение направляется в банк на основе решения о взыскании, которое принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

При взыскании налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента списание производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты. В этом случае руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.

Налоговые органы также вправе обратить взыскание налога (сбора) на имущество налогообязанного лица - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но лишь в том случае, когда денежные средства на их банковских счетах отсутствуют или их недостаточно либо если у налогового органа не имеется информации о самих счетах.

На основе анализа содержания ст. 46 и 47 НК РФ отдельные специалисты заключают, что взыскание налога за счет имущества возможно только как действие, следующее за взысканием денежных средств на банковских счетах и допустимое лишь при условии, что денежных средств на счете не оказалось либо их недостаточно, чтобы погасить всю сумму налоговой задолженности.

Поэтому до взыскания налога за счет иного имущества налоговые органы должны пройти всю процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ, и только при невозможности взыскания задолженности по налогу с банковских счетов налогоплательщика они вправе перейти ко второму этапу, заключающемуся в изъятии имущества налогоплательщика-организации (налогового агента). При этом учитывается сумма задолженности, погашенная на первом этапе за счет взыскания денежных средств со счетов в банке.

Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, который предусмотрен Федеральным законом от 21 июля 1997 года 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», но с учетом некоторых особенностей.

Соответствующие исполнительные действия должны быть совершены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. При этом взыскание налога (пени) за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:

наличных денежных средств;
имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
другого имущества налогоплательщика.

В случае взыскания налога за счет имущества обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения имеющейся недоимки за счет вырученных сумм.

Данные положения согласно п. В ст. 47 НК РФ также относятся на счет взыскания пени.

Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в установленном порядке (ст. 59 НК РФ). Соответствующий порядок списания недоимок и пени по федеральным налогам и сборам определен Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам».

В соответствии с ним признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням в случае:

ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
признания банкротом индивидуального предпринимателя в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности (за исключением задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации), принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Такое решение принимается при наличии следующих документов:

выписки из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица;
копии определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (в случае признания должника банкротом), заверенной гербовой печатью соответствующего арбитражного суда;
копии свидетельства о смерти физического лица или копия судебного решения об объявлении его умершим;
документа, подтверждающего переход наследственного имущества физического лица, умершего или объявленного судом умершим, к государству;
иных документов.

Этим же нормативным правовым актом органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано аналогично решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимок и задолженностей по пеням по региональным и местным налогам и сборам.

Отдельного внимания заслуживают вопросы применения такой меры налогово-процессуального принуждения, как зачет излишне уплаченного или взысканного налога или сбора в счет погашения недоимки и задолженности по пени.

Налогово-правовой институт зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов существенно отличается от гражданско-правового института зачета встречных требований. Зачет встречных требований налогоплательщика и Российской Федерации (субъекта Российской Федерации, муниципального образования) возможен в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Встречные требования сторон, которые могут быть приняты к зачету, определяются этим же законодательством.

В данном случае термин «зачет» использован для обозначения специальной процедуры, установленной налоговым законодательством, по окончании которой налоговый орган выносит решение о зачете либо об отказе в вынесении такого решения. Эта процедура направлена на установление обоснованности заявленных требований налогоплательщика о зачете излишне уплаченных налогов и соответственно наличия субъективного права налогоплательщика требовать принятия решения о зачете налоговым органом. Налоговый же орган обязан принять решение о зачете излишне уплаченных налогов либо решение об отказе в зачете.

Правовые механизмы зачета, предусмотренного налоговым законодательством, несколько различаются в зависимости от основания образования излишних сумм налогов и сборов. Таковыми основаниями являются переплата налогов и сборов, допущенная самим налогообязанным лицом, а также излишнее их взыскание налоговым органом.

Специалисты называют различные причины образования переплаты налогов и сборов, в том числе: технические ошибки, допущенные при заполнении платежного поручения; ошибочное направление платежа в другой бюджет; внесение изменений и дополнений в поданную ранее налоговую декларацию; наличие сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возврату из бюджета экспортерам. Излишнее же взыскание налогов и сборов является следствием неправомерных действий налоговых органов.

Что касается переплаты, то согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты им налога или сбора не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога (сбора), налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налоговых платежей. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Образовавшаяся в результате переплаты сумма излишне уплаченного налога или сбора может быть: возвращена налогоплательщику; зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому же или иным налогам; направлена на погашение недоимки и задолженности по пени. Из всех трех вариантов использования излишне уплаченных налогов и сборов принудительный характер имеет лишь последний, так как в этом случае решение о фактическом их отчуждении в пользу бюджета принимается налоговым органом без учета воли налогообязанного лица.

Согласно п. 5, 10,11 ст. 78 НК РФ налоговый орган вправе самостоятельно направить соответствующую сумму налога на погашение недоимки и на уплату пеней. Однако применение данной меры налогово-процессуального принуждения возможно лишь в случае, если эта сумма направляется в тот же бюджет или внебюджетный фонд, в который был переплачен налог или сбор. Иными словами, зачет излишне уплаченных налогов и сборов в счет задолженности по налогам и сборам, являющимся источниками доходов бюджетов иных уровней, не допускается. Это же правило распространяется и на зачет излишне уплаченных налогов и сборов в счет погашения пени.

В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, излишние суммы принимаются к зачету по курсу Банка России на день, когда имела место переплата.

Что касается сумм излишне взысканных налогов, сборов или пени, то в соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ по общему правилу они подлежит возврату налогообязанному лицу. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, сбора или пени, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет их погашения.

В качестве основного вывода следует констатировать, что восстановительные меры налогово-процессуального принуждения состоят из правовых механизмов внесудебного порядка взыскания и зачета, заключающихся в отчуждении части имущества налогообязанных лиц по решению налогового органа в пользу государства, которые позволяют компенсировать финансовые потери последнего, в результате несвоевременной и неполной уплаты налогов и сборов.