Меры налогово-процессуального пресечения и обеспечения

Как уже отмечалось, наряду с указанными выше налогово-процессуальными мерами, пресекательный характер имеют также меры, заключающиеся в доначислении налогов и сборов налоговым органом исходя из предположений о недобросовестности налогообязанного лица. Кроме того, к таким мерам относятся: прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора, договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите. Все эти меры предполагают прямое юридически властное воздействие уполномоченных государственных органов на налогообязанных лиц в случае, когда необходимо принудительно прекратить (пресечь) их противоправные действия, а также предотвратить возможные вредные последствия.

Доначисление налога и пени исходя из предположений о недобросовестности налогоплательщика в соответствии с п. 3 ст. 40 и по смыслу пп. 1, 2 п. 1 ст. 45 НК РФ может быть осуществлено налоговым органом на основе:

применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги;
изменения юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком с третьими лицами;
изменения юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Доначисление налоговым органом налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, является одной из мер налогово-процессуального принуждения. Ведь данная юридическая конструкция позволяет пресечь недобросовестное поведение налогообязанных лиц, выражающееся в совершении экономически неоправданных операций в интересах третьих лиц посредством использования нерыночных цен.

Во всяком случае, отдельные авторы полагают, что действие ст. 40 НК РФ направлено именно на решение подобных проблем. Судебная оценка данной правовой нормы сводится к тому, что «условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги».

Формулируя данную правовую норму, законодатель исходил из презумпции добросовестности налогоплательщика, суть которой заключается в том, что по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Иными словами, предполагается, что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен, и соответственно определяет правильно налоговую базу по каждому налогу.

Возможности налоговых органов по пересмотру цен по сделкам ограничены. В частности они вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

по сделкам между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Указанные основания, по нашему мнению, включают ситуации, при которых вероятность недобросовестного поведения со стороны налогообязанных лиц наиболее высока. К сожалению, рассматриваемая правовая норма имеет отдельные конструктивные недостатки. Как отмечают правоведы, понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность.

Подобную правовую конструкцию имеет механизм доначисления налогов и пени на основе изменения юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Взыскание доначисленных сумм с организации в этом случае не может быть осуществлено в бесспорном порядке.

Такая мера налогово-процессуального принуждения, как досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора, предусматривается п. 3 ст. 6В НК РФ. В соответствии с этой нормой досрочное прекращение может иметь место по решению уполномоченного органа, принявшего соответствующее решение, при нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки.

В соответствии со ст. 63 НК РФ право изменять сроки уплаты обязательных налоговых платежей получили: Министерство финансов Российской Федерации (по федеральным налогам и сборам); финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (по региональным и местным налогам); Государственный таможенный комитет Российской Федерации (по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу); судебные и иные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины; органы государственных внебюджетных фондов (по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды).

Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется соответствующим органом налогоплательщику по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Обременительность данной меры заключается в том, что при досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно. При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Принудительное прекращение действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите возможно лишь по решению суда (п. 7 ст. 6В НК РФ).

Основанием для принятия соответствующего решения по договору об инвестиционном налоговом кредите согласно п. 8 ст. 68 НК РФ может служить факт нарушения организацией предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита.

Последствием этого является обязанность организации в течение 30 дней со дня расторжения договора уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования Банка России. В соответствии с п. 9 ст. 67 НК РФ пени после расторжения договора не уплачиваются в случае, если инвестиционный налоговый кредит предоставлялся на основе того, что организация выполняла особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляла особо важные услуги населению.

По поводу правовых последствий неисполнения организацией условий договора об инвестиционном налоговом кредите отмечается, что «законодатель говорит не об обязанности вернуть кредит, а об обязанности уплатить налог. Нам представляется, что это опровергает мнение о новации в случае предоставления инвестиционного налогового кредита. В противном случае законодателю следовало установить, что последствием нарушения условий договора о кредите является возобновление налогового обязательства либо возврат кредита».

Таким образом, пресекательные меры налогово-процессуального принуждения имеют своей целью прекращение противоправных или недобросовестных действий налогообязанных лиц, а также предотвращения возможных вредных последствий посредством оказания прямого юридически властного воздействия со стороны уполномоченных государственных органов.

Обеспечительные меры налогово-процессуального принуждения применяются налоговыми органами в рамках производства по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Использование этих правовых средств имеет своей целью стимулирование добросовестного поведения налогообязанных лиц, а также создание условий для принудительного взыскания налогов и сопровождается ограничениями имущественного характера.

Отличие этих правовых средств от мер налогово-процессуального пресечения заключается в том, что, в отличие от последних, они не только прекращают противоправное поведение и предотвращают его вредные последствия, но прежде обеспечивают потенциальную возможность возмещения причиненного ущерба за счет денежных средств и имущества налогообязанного лица.

По мнению специалистов, государство не только вправе, по и обязано принимать меры по обеспечению взимания налогов в бюджеты всех уровней и в случае неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки принимать меры, направленные на компенсацию потерь бюджетов в результате уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов или несвоевременного внесения ими налогов в бюджеты различных уровней.

При этом под такими мерами подразумевают совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах различных правовых процедур, направленных на обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов, в том числе выражающихся в ограничении налогоплательщика, налогового агента в части распоряжения принадлежащего им имущества.

Интересующие нас меры налогово-процессуального принуждения одновременно являются способами обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В отношении последних отмечается, что само развитие налогового законодательства и практики налогообложения вызвало потребность в выработке, наряду с юридической ответственностью, системы мер принудительного взыскания задолженности по налоговым платежам, не связанной с карательным воздействием на обязанных лиц, а направленной, прежде всего, на установление реальных имущественных гарантий исполнения налоговых повинностей.

Однако отождествлять эти институты не следует, так как в качестве мер налогово-процессуального принуждения мы рассматриваем лишь отдельные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Такие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог имущества и поручительство, по нашему мнению, к мерам налогово-процессуального принуждения отнесены быть не могут. Это объясняется тем, что согласно п. 2 ст. 73 и п. 2 ст. 74 НК РФ их применение основывается на договорных отношениях, что само по себе исключает публично-правовое принуждение. На гражданско-правовую природу этих способов обеспечения указывают в своих публикациях многие исследователи.

Еще шире гражданско-правовые конструкции используются в качестве способов обеспечения уплаты таможенных платежей. В ст. 340 ТК РФ, наряду с упомянутыми выше, с этой целью дополнительно предусмотрены денежный залог, банковская гарантия, договор страхования.

К числу же мер налогово-процессуального принуждения, по нашему мнению, относятся лишь приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество, имеющие сугубо публично-правую природу. Относительно этих правовых средств отмечается, что приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест имущества не имеют аналогов в гражданском законодательстве.

Они, по сути, являются мерами пресечения, способами ограничения имущественных прав частных субъектов налогового права. Однако полагаем, что данные меры в большей степени относятся на счет налогово-процессуального обеспечения. Ведь эти меры «гарантируют реализацию решения налогового органа о взыскании налога».

Приостановление операций по счетам, в банке, применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Данное действие можно с полной уверенностью отнести на счет обеспечительных мер налогово-процессуального принуждения, так как оно предполагает ограничение прав по использованию налогообязанным лицом принадлежащих ему безналичных денежных средств, но без их отчуждения в пользу государства. В силу положений ст. 76 НК РФ применение этой меры возможно лишь в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Приостановление операций по банковским счетам указанных лиц распространяется на счета, определяемые в соответствии со ст. 11 НК РФ. В данном случае это счета, открытые на основании договоров банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства самими владельцами счетов. К таковым счетам относятся: расчетные, корреспондентские, текущие, текущие валютные счета, «рублевые» счета нерезидентов, счета, обслуживаемые с помощью корпоративных банковских карт.

Приостановление не распространяется на счета клиентов, открытые на основании иных договоров и сделок, а также на счета, являющиеся внутренними счетами бухгалтерского учета банка: депозитные, ссудные, аккредитивные, валютные транзитные и валютные специальные транзитные счета.

Приостановление операций по счету в банке означает прекращение последним всех расходных операций по нему. Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В связи с этой юридической конструкцией отмечается, что указанная норма фактически не позволяет банку выполнять поручения налогоплательщика относительно уплаты налогов, поскольку такая уплата по очередности, очевидно, не предшествует уплате налогов, т.е. самой себе.

Получается, что законодатель в данном частном случае запретил налогоплательщику погашать налоговую задолженность и обязал всех участников этого процесса дожидаться инкассового распоряжения налогового органа на перечисление налогов, начисляя при этом пени на неуплаченные налогоплательщиком суммы. Иными словами, с момента применения данной обеспечительной меры ограничиваются возможности для добровольного исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Такое решение направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогообязанного лица и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения, и подлежит безусловному исполнению.

Данная мера действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций вплоть до его отмены. В период действия решения банк не вправе открывать налогообязанному лицу новые счета.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение соответствующим лицом решения о взыскании налога.

Обеспечительный характер данной меры заключается в том, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках, которые были ранее приостановлены.

Дополнительным основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке является непредставление налогообязанным лицом налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока, а также в случае отказа от ее представления. Такое приостановление отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. Применение этой меры в этом случае приобретает, наряду с обеспечительным, одновременно и пресекательный характер.

Арестом имущества как способом обеспечения исполнения решения о взыскании налога согласно п. 1 ст. 77 НК РФ признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества является мерой государственного принуждения, однако встречаются разные точки зрения, относительно того, к какой разновидности мер принуждения она относится. По мнению одних авторов, арест имущества недоимщика есть мера пресечения, при этом они указывают на то, что арест имущества используется как «...процессуальная, обеспечительная мера, призванная создать условия для последующего возмещения недоимки, вреда, уплаты недоимки, штрафа».

По всей видимости, такое суждение является результатом того, что в науке административного права арест товаров, транспортных средств и иных вещей относится к мерам административного пресечения. С этим подходом можно согласиться, но лишь в том случае, если указанное имущество является орудием либо предметом совершения административного правонарушения. В случае же наложения ареста налоговыми органами говорить об имуществе как орудии или средстве правонарушения не приходится.

В этом смысле правильной представляется позиция, в соответствии с которой арест имущества в налоговых правоотношениях не соответствует определению административных мер пресечения как мер, направленных на принудительное прекращение противоправных действий (деятельности) соответствующих субъектов.

При неуплате налогов (при отсутствии уклонения от их уплаты) нарушение законодательства о налогах и сборах совершается в форме бездействия. «Пресечение бездействия» как юридическая конструкция представляется довольно хрупким: можно говорить о стимулировании выполнения позитивных действий через наказание за бездействие, через применение иных мер принуждения, но стоит согласиться, что мер, превращающих бездействие в действие, к сожалению, не существует.

В связи с этим представляется, что арест имущества более обоснованно рассматривать как несанкционированное правовое средство, которое не дает итоговой оценки правонарушению и является обеспечительным, несамостоятельным средством воздействия.

Рассматриваемая мера применяется в рамках производства по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Поэтому следует согласиться с тем, что арест имущества не относится к процессуальным действиям налогового контроля, по фактически произведение ареста имущества по своей правовой природе является процессуальным действием с участием должностных лиц уполномоченных органов, налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов), понятых, специалистов.

Данное налогово-процессуальное действие производится в случае неисполнения обязанности по уплате налога и при наличии у налогового органа достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

По мнению специалистов, в качестве таких оснований могут служить установленные факты длительного отсутствия налогоплательщика по месту регистрации, частые случаи приобретения

и передачи прав собственности на имущество, систематическое «обнуление» счетов в банках. В Методических рекомендациях по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденных приказом МНЕ России от 31 июля 2002 г. БГ-3-29/404, в качестве оснований ареста имущества определены:

наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;
наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел, и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента организации скрыться;
наличие результатов анализа должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющих сделать вывод о возможном уклонении его от уплаты налога, в том числе систематическое уклонение от явки в налоговый орган, организация срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах за продукцию, аккумулирование средств на счетах других юридических лиц.

В качестве таковых могут быть признаны и иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста.

Это может быть:

неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;
получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;
получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета;
несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом;
участие руководителя организации должника в качестве учредителя нового юридического лица с передачей имущества в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;
непредставление юридическим лицом в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов на протяжении двух и более отчетных периодов при отсутствии руководства по указанному в учредительных документах адресу.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогообязанного лица в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, но в пределах объема, необходимого и достаточного для исполнения обязанности по уплате налога.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ и иными федеральными законами.

Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем (его заместителем) налогового органа в форме соответствующего постановления.

Санкционирование ареста имущества прокурором выражается в даче последним согласия на применение данной меры налогово-процессуального принуждения. Федеральный закон от 17.01.1992 г. 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации» не наделяет прокурора полномочиями по даче санкций на арест имущества в рамках налогового производства. Однако в соответствии со ст. 3 данного Закона полномочия прокурора могут быть определены и другими федеральными законами, поэтому в данном случае следует руководствоваться соответствующими положениями 77 НК РФ.

Наложение ареста на имущество производится должностным лицом налогового органа с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику, его законному или уполномоченному представителю присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества, разъясняются их права и обязанности.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, предъявляют соответствующее решение, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества, в котором перечисляется и описывается имущество с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности и их стоимости.

Руководитель (его заместитель) налогового органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Отчуждение, за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются.

Согласно ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом при прекращении обязанности по уплате налога. Известно, что соответствующая обязанность прекращается не только добровольной уплатой, но и по иным основаниям.

Отдельные авторы рассматривают в качестве мер обеспечения исполнения налоговых обязанностей ходатайство налогового органа об аннулировании или приостановлении лицензии на право осуществления определенных видов деятельности в рамках реализации ими полномочий, предусмотренных пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применение этой меры в соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ возможно, например, в случае неоднократного нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Однако отнести на счет мер налогово-процессуального принуждения данные действия налоговых органов мы не можем, даже принимая во внимание достаточно жесткий их характер, так как в любом случае вопросы отзыва или приостановления лицензий кредитных организаций относятся к компетенции Банка России, который принимает соответствующие решения в соответствии законодательством регулирующим банковскую деятельность.

Что касается такой меры налогово-процессуального принуждения, как пени, то в соответствии со ст. 72 НК РФ она также определена в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В целом, признавая принудительный характер пени и ее воздействие, стимулирующее добровольную уплату налогов и сборов, полагаем, что в большей степени ей свойственны все же не обеспечительные, а восстановительные (компенсационные) функции.

При этом предусматриваемое при взыскании пени дополнительное имущественное обременение налогообязанных лиц вполне позволяет отнести ее к разряду финансовых (налоговых) санкций, но не карательных, а правовосстановительных. В качестве восстановительной санкции пеня рассматривается и другими авторами.

В юридической литературе также обращается внимание на наличие у пени, наряду со стимулирующей, также и компенсационной функции. Особенностью последней является то, что она определяется необходимостью компенсации нарушенных имущественных интересов государства и органов местного самоуправления в связи с несвоевременным поступлением денежных средств в бюджеты.

В связи с изложенным данная мера будет рассмотрена в следующем параграфе наряду с другими восстановительными мерами налогово-процессуального принуждения.