Соотношение различных мер процессуального принуждения, применяемых в налоговой сфере

Как уже отмечалось, система государственного принуждения в сфере налогов и сборов, помимо мер финансовой, административной, уголовной ответственности и мер налогово-процессуального принуждения, включает также меры административно- и уголовно-процессуального принуждения. Поэтому представляется необходимым подробно рассмотреть правовое соотношение всех мер процессуального принуждения, применяемых в этой сфере. Полагаем, что в качестве основного критерия в данном случае может служить соответствующая компетенция уполномоченных государственных органов и определенные в законодательстве основания применения ими тех или иных мер процессуального принуждения.

Отдельные ученые обращают внимание на то, что отношения по уплате налогов и сборов, носящие спорный характер, могут перейти из сферы сугубо налогово-правового регулирования в плоскость их разрешения в рамках арбитражного, административного или уголовного судопроизводства. По делам о налоговых преступлениях, например, отмечается, что субъект лицо, совершившее преступление, является также субъектом налогового правоотношения.

Наличие налогового правоотношения необходимое условие возникновения уголовно-правового отношения при совершении налогового преступления. Уголовно-правовое отношение возникает в связи с определенной формой нарушения обязанностей, установленных налоговым правоотношением, и по поводу этого правоотношения. В связи с этим сделан вывод о том, что при возникновении уголовно-правовых отношений при налоговом преступлении уголовный процесс становится средством реализации не только норм материального уголовного права, но и норм налогового права, устанавливающих обязанности по уплате налогов. Если вопрос применения мер налогово-процессуального принуждения представляется более или менее ясным, то применение иных мер процессуального принуждения в сфере налогов и сборов требует дополнительного осмысления.

Известно, что меры административно-процессуального принуждения применяются в качестве мер административного принуждения, наряду с мерами административной ответственности. По данному вопросу Ю.Н. Старилов заключил, что наличие такой основанной функции современной исполнительной власти, как охранительная (юрисдикционная), предполагает применение к юридическим и физическим лицам мер государственного (административного) принуждения в случае, если указанными лицами нарушаются нормы законодательства.

Данная функция реализуется посредством установленных законом административно-процессуальных производств, в рамках которых контрольно-надзорные органы применяют меры предупреждения, пресечения, взыскания и восстановления (например, наложение административных взысканий, применение мер финансовой ответственности, наложение взысканий за таможенные нарушения). Впрочем, в данном случае, как нам представляется, ученый как раз имел в виду все существующие меры административного принуждения, включая меры ответственности за административные правонарушения.

В теории административного права предлагается подразделять административное принуждение на меры административной ответственности, или административные взыскания, меры административного пресечения, административно-предупредительные меры и меры административно-процессуального обеспечения. Что касается административно-процессуальных мер принуждения, то им отводится особое место в системе административного принуждения.

Ведь эти меры имеют общее назначение - обеспечить реализацию норм материального (главным образом административного) права, устанавливающих ответственность за совершение правонарушений, и являются по своему характеру административно-процессуальными. К числу их специфических свойств специалисты относят то, что они применяются в связи с обнаружением признаков правонарушения либо при достаточных основаниях для предположения о наличии таких признаков, реализуются в рамках правоохранительной деятельности компетентных органов; применяются в целях обнаружения правонарушений, установления личности нарушителя, выявления и закрепления доказательств правонарушения, создания иных условий, необходимых для всестороннего и объективного рассмотрения дела о нарушении, а также своевременного и полного исполнения наложенного взыскания.

В соответствии со ст. 1.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) лицо, привлекаемое к административной ответственности, не может быть подвергнуто административному наказанию и мерам обеспечения производства по делу об административном правонарушении иначе как на основаниях и в порядке, установленных законом. Именно меры обеспечения и следует, прежде всего, рассматривать в качестве мер административно-процессуального принуждения.

Согласно ст. 27.1 КоАП РФ в целях пресечения административного правонарушения, установления личности нарушителя, составления протокола об административном правонарушении при невозможности его составления на месте выявления административного правонарушения, обеспечения своевременного и правильного рассмотрения дела об административном правонарушении и исполнения принятого по делу постановления уполномоченное лицо вправе в пределах своих полномочий применять меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении.

В качестве таковых мер в частности, определены:

доставление;
административное задержание;
личный досмотр, досмотр вещей, досмотр транспортного средства, находящихся при физическом лице;
осмотр принадлежащих юридическому лицу помещений, территорий, находящихся там вещей и документов; изъятие вещей и документов;
отстранение от управления транспортным средством соответствующего вида;
медицинское освидетельствование на состояние опьянения;
задержание транспортного средства, запрещение его эксплуатации;
арест товаров, транспортных средств и иных вещей;
привод.

В отношении этих мер отмечается, что они представляют собой принудительное воздействие с целью пресечения правонарушения и обеспечения условий для своевременного и правильного рассмотрения дела и исполнения постановления о назначении административного наказания. Основанием применения таких мер является совершение административного правонарушения, а сами меры носят административно-процессуальный характер.

К числу административно-процессуальных принудительных мер также относятся меры непосредственного принуждения, под которым отдельные авторы понимают прямое физическое воздействие, направленное на людей, животных и предметы с помощью мускульной силы, специальных (технических) средств принуждения, оружия, боевой и специальной (полицейской) техники.

Подобные меры принуждения, по нашему мнению, носят ярко выраженный пресекательный характер, что отличает их от других мер административно-процессуального принуждения. Применение таких мер осуществляется правоохранительными органами при выполнении возложенных на них задач по выявлению, предупреждению и пресечению преступлений и правонарушений.

Так, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. 1026-1 «О милиции» (далее - Закон «О милиции») милиция - система государственных органов исполнительной власти, призванных защищать жизнь, здоровье, права и свободы граждан, собственность, интересы общества и государства от преступных и иных противоправных посягательств и наделенных правом применения мер принуждения.

Согласно ст. 12 этого Закона милиция имеет право применять физическую силу, специальные средства и огнестрельное оружие только в случаях и порядке, предусмотренных законом. Например, сотрудники милиции имеют право применять физическую силу, в том числе боевые приемы борьбы, для пресечения преступлений и административных правонарушений, задержания лиц, их совершивших, преодоления противодействия законным требованиям, если ненасильственные способы не обеспечивают выполнения возложенных на милицию обязанностей (ст. 13 Закона «О милиции»).

По этому поводу отмечается, что легальное полномочие применять для достижения законных целей принуждение (точнее - непосредственное принуждение, силу) от простого прикосновения до лишения жизни - есть сущностный признак, главная отличительная особенность милиции, позволяющая ей занять совершенно особое место в государственной системе правоохраны.

Так сложилось, что в правовой науке наиболее разработанной является теория уголовно-процессуального принуждения. Поэтому ознакомление с основными научными позициями относительно понятия мер уголовно-процессуального принуждения является необходимым.

В одной из известных монографических научных работ меры уголовно-процессуального принуждения, определены как предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством процессуальные средства принудительного характера, применяемые в строго установленном законом порядке органом дознания (иногда лицом, производящим дознание), следователем, прокурором и судом в отношении обвиняемого, подозреваемого, потерпевшего, свидетелей и некоторых других лиц для устранения действительных и возможных препятствий, возникающих в процессе расследования и разрешения уголовных дел, в целях обеспечения успешного осуществления задач уголовного судопроизводства.

К таким мерам специалисты относили: задержание, меры пресечения, отстранение от должности, выемку, обыск, наложение ареста на почтово-телеграфную корреспонденцию, освидетельствование, получение образцов для сравнительного исследования, помещение лица в медицинское учреждение, наложение ареста на имущество.

Все меры уголовно-процессуального принуждения предлагалось подразделять на меры пресечения, меры по обнаружению и изъятию доказательств, меры, обеспечивающие порядок в судебном заседании, прочие меры. Критикуя данную классификацию, современные процессуалисты обращают внимание на то, что в ней, кроме мер пресечения, не указаны другие превентивно-предупредительные процессуальные меры, а также ограничен перечень мер процессуальной ответственности, не названы правовосстановительные меры, вместе с тем выделена самостоятельная группа «прочих» мер без приведения их примерного перечня.

Один из предложенных вариантов структуры уголовно-процессуального принуждения, включал меры защиты правопорядка, превентивные меры и меры процессуальной ответственности. При этом к мерам защиты правопорядка отнесены: принудительное осуществление обязанности участника процесса в его уголовно-процессуальном правоотношении (проведение следственного действия вопреки воле и желаниям субъекта); принудительное осуществление субъективного права участника процесса; аннулирование незаконных и необоснованных процессуальных актов; частные (особые) определения (постановления); отстранение дознавателя, следователя, прокурора от дальнейшего ведения дела; отводы вопреки воле отводимого.

В качестве превентивных мер определялись меры пресечения, задержание подозреваемого, наложение ареста на имущество, отстранение обвиняемого от должности. Наконец, на счет уголовно-процессуальной ответственности относилась реализация санкций штрафного характера разных отраслей права в случае совершения лицом процессуального правонарушения в целях его наказания и защиты процессуального правопорядка.

Предлагалось также классифицировать меры процессуального принуждения в зависимости от того, лежит ли в основе их применения факт нарушения процессуальных обязанностей субъектом уголовного судопроизводства или нет. С учетом этого все принудительные процессуальные меры подразделялись на меры, применяемые за неисполнение процессуальных обязанностей, и меры, которые применяются вне связи с процессуальным правонарушением.

В настоящее время в структуре Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее УПК РФ) выделен раздел IV «Меры процессуального принуждения», в котором в свою очередь меры уголовно-процессуального принуждения сгруппированы по трем главам: задержание (глава 12), меры пресечения (глава 13) и иные меры процессуального принуждения (глава 14).

В качестве мер пресечения, в ст. 9В УПК РФ определены:

подписка о невыезде;
личное поручительство;
наблюдение командования воинской части;
присмотр за несовершеннолетним обвиняемым;
залог;
домашний арест;
заключение под стражу.

Что касается иных мер процессуального принуждения, то к ним в соответствии со ст. 111 УПК РФ отнесены:

обязательство о явке;
привод;
временное отстранение от должности;
наложение ареста на имущество;
обязательство о явке;
привод;
денежное взыскание.

Специалисты понимают под иными мерами принуждения все иные, помимо задержания и мер пресечения, меры внешнего воздействия, которые побуждают участника процесса совершить определенные действия (например, явиться по вызову следователя) либо подчиниться определенным, установленным законом ограничениям своих прав.

Сопоставление мер налогово-процессуального принуждения с другими мерами процессуального характера, применяемыми в сфере налогов и сборов, приводит к выводу, что в основании их разграничения, прежде всего, лежит компетенция соответствующих государственных органов по их применению, которая в свою очередь различается в зависимости от того, с какого вида нарушениями законодательства о налогах и сборах они связываются.

В соответствии со ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу ведется в порядке, установленном таможенным законодательством, если иное не предусмотрено НК РФ.

В этой связи необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством.

Это означает, что по одному и тому же факту нарушения законодательства о налогах и сборах может одновременно осуществляться производство по делу о налоговом правонарушении (в отношении организации) и иное производство, например, по делу об административном правонарушении или по уголовному делу о налоговом преступлении (в отношении должностного лица). Это предполагает возможное применение к ним одновременно мер, относящихся к различным видам процессуального принуждения.

Производство по делам о налоговых правонарушениях относится к исключительной компетенции налоговых органов, соответственно применение мер налогово-процессуального принуждения в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах также находится в их ведении. Во всяком случае на это непосредственно указывает содержание статей 101 и 101¹ НК РФ.

В случае нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу такие меры могут быть применены в отношении налогообязанного лица таможенными органами. Согласно ст. 34 НК РФ таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Соответственно в отношении этих нарушителей у таможенных органов имеются полномочия и по применению мер процессуального принуждения, например, в виде принудительного взыскания таможенных пошлин и налогов согласно положениям ст. 348 Таможенного кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы также рассматривают дела об административных правонарушениях.

предусмотренных ст. 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин) и статьями 15.1, 15.2 КоАП РФ. Кроме того, согласно п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право составлять протоколы по делам об административных правонарушениях, предусмотренных статьями 15.3-15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5,19.6,19.7 КоАП РФ. В связи с этим налоговые органы правомочны применять предусмотренные законодательством меры административно-процессуального принуждения, в том числе меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении.

Представляется, что в рамках административного расследования фактов нарушения законодательства о налогах и сборах налоговыми органами вполне могут быть применены такие меры обеспечения производства по делу, как личный досмотр или осмотр принадлежащих юридическому лицу помещений, территорий, находящихся там вещей и документов.

Органы внутренних дел в соответствии со ст. 36 НК РФ не наделены какой-либо компетенцией в отношении налоговых правонарушений. Поэтому при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Однако в процессе выявления, предупреждения и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений или преступлений, органы внутренних дел вправе запрашивать (получать) информацию, составляющую налоговую тайну и осуществлять проверки физических лиц и организаций (пункты 33—35 ст. 11 Закона «О милиции»).

В свою очередь в части административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах компетенция органов внутренних дел также является ограниченной. К их ведению в качестве субъектов административной юрисдикции, как уже отмечалось, относятся лишь отдельные «налоговые» составы административных правонарушений (статьи 14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ). Однако в отношении лиц, совершивших эти административные проступки, должностные лица органов внутренних дел обладают всеми полномочиями по применению предусмотренных законодательством мер административно-процессуального принуждения.

Кроме того, согласно п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ к исключительной подследственности следователей органов внутренних дел отнесено расследование дел о налоговых преступлениях (статьи 198,199,199¹, 199² УК РФ), поэтому применение мер уголовно-процессуального принуждения в отношении лиц, их совершивших, также входит в их компетенцию. Впрочем, в соответствии со статьями 97 и 111 УПК РФ избрание мер пресечения и применение иных мер процессуального принуждения отнесено также к полномочиям прокурора и суда.

Налоговые преступления сопровождаются большими материальными потерями, поэтому в ходе расследования вполне оправданно применение в отношении лиц, их совершивших, мер пресечения имущественного характера, в частности залога. Вместе с тем указанные органы при наличии законных оснований не ограничены в выборе иных мер уголовно-процессуального принуждения.

Итогом этой части исследования является вывод о том, что применение мер процессуального принуждения в сфере налогов и сборов, как правило, имеет в своей основе противоправное поведение налогообязанных лиц, однако возможно и при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.

В зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах имело место (налоговое правонарушение, административно наказуемое нарушение законодательства о налогах или налоговое преступление), различается компетенция государственных органов (налоговые, финансовые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел, суды) и их полномочия по применению мер соответственно налогово-, административно- или уголовно-процессуального принуждения.

Факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, может служить основанием лишь для применения мер налогово-процессуального принуждения. В основании же применения иных мер процессуального принуждения лежит совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения или налогового преступления.