Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения

Понимание правовой природы мер налогово-процессуального принуждения требует полной определенности и ясности в вопросах о налоговом процессе и о его месте в отечественной правовой системе. Представляется, что исходной для последующих теоретических построений в данном случае является категория юридического процесса. Анализ соответствующей научной литературы позволяет констатировать, что в теории права существует два основных подхода в его определении, которые вполне уместно рассмотреть в рамках данного исследования.

В узком смысловом значении юридический процесс фактически отождествляется с судебным процессом, т.е. с уголовным, административным или гражданским судопроизводством. Данный подход является достаточно распространенным в правовой науке, в его основу положено понимание процесса как юрисдикционной процедуры, направленной на разрешение споров о праве и осуществлении правового принуждения.

Так, например, один из его сторонников, имея в виду единую правовую природу трех упомянутых видов судебного процесса, отметил, что «...верховный постулат процесса один для всех видов последнего: раскрытие материальной истины, задача всякого процесса одна и та же: установить право, осуществить и охранить его, юридическая природа права на иск идентична, основные принципы судоустройства совпадают, равно как совпадают и основные принципы судопроизводства (принципы процесса), единая юридическая конструкция процесса применима ко всем видам последнего».

Однако существует и иная точка зрения, в соответствии с которой юридический процесс понимается более широко. Разделяющие ее специалисты полагают, что «процессуальная форма имеет место не только в юрисдикционной (правоохранительной) сфере применения норм права, но и в других сферах, в которых правовые нормы регулируют положительные действия субъектов общественной жизни. Иначе говоря, любая отрасль материального права вызывает к жизни соответствующие процессуальные нормы».

Полагаем, что именно это понимание юридического процесса в большей степени соответствует нашему о нем представлению, поэтому следует взять его за основу в последующем изложении. Тем не менее, следует также согласиться с тезисом о том, что при широком понимании юридического процесса не допускается никакого принижения роли и значения правосудия как специфической формы деятельности государства. Речь идет лишь о том, что правоприменительный процесс многообразен и не может быть сведен только к разрешению споров или дел о правонарушениях и только к деятельности суда.

В этой связи следует признать обоснованным определение юридического процесса (разновидности социального процесса) как нормативно установленной формы упорядочивания юридической деятельности (действий) и правовых документов (актов), которая включает в себя судебные процессы (судопроизводства) и правовые процедуры.

Структура юридического процесса до сих пор не имеет своего однозначного определения. Тем не менее, попытаемся определить место налогового процесса в системе права в целом и в системе юридического процесса в частности.

Процессуальная составляющая налогового права отмечена во многих научных работах. Так, Г.В. Петрова отмечает, что материальные нормы налогового права характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав, а также ответственность участников регулируемых налоговым правом финансовых отношений. Процессуальные же нормы налогового права регулируют государственное управление и связанные с ним управленческие отношения.

Это нормы, определяющие порядок приема, рассмотрения, разрешения жалоб и заявлений налогоплательщиков, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.п. Их назначение сводится к определению процедуры реализации юридических обязанностей и прав, установленных нормами материального налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений.

При этом налоговый процесс фактически причислен ею к разновидности административного процесса и рассматривается как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (должностными лицами) для реализации возложенных на них задач и функций. О «смешанном административном процессе», элементы которого как бы входят в рамки другого процесса (бюджетного, налогового и т.д.) говорится и трудах других авторитетных ученых.

Следует согласиться с тем, что финансовое и налоговое право находится в «горизонтальной» связи с административным процессом (в связи с применением административных взысканий за нарушения в области финансов и торговли, а также в связи с исполнением постановлений о денежных взысканиях, в том числе и повороте исполнения таких постановлений). Однако, по нашему мнению, налоговый процесс все же не следует рассматривать в качестве составной части административного процесса по следующим основаниям.

Представляется очевидным, что совокупность налогово-процессуальных норм, входит составной частью в налоговое право, являющееся в свою очередь, по мнению ряда авторитетных ученых, подотраслью финансового права. Последнее не является процессуальной правовой отраслью, однако в его систему безоговорочно включается, например, институт бюджетного процесса. Помимо соответствующих теоретических предпосылок, это в значительной степени обусловлено наличием в бюджетном законодательстве совокупности соответствующих правовых норм, сведенных воедино в части третьей «Бюджетный процесс в Российской Федерации» (статьи 151 280) БК РФ, которые определяют порядок составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов, их исполнения, а также утверждения отчетов об их исполнении.

Полагаем, что в настоящий момент уже вполне позволительно говорить о налоговом процессе как о законодательно оформленном и теоретически обоснованном институте налогового и финансового права. В современных условиях в связи с развитием финансового законодательства число процессуальных финансово- правовых норм увеличивается, что свидетельствует о реальности, достаточно высокой степени гарантированности материальных финансово-правовых норм.

По мнению известного специалиста в области финансового права Н.И. Химичевой, в процессуальных финансовых отношениях выражается юридическая форма, в которой происходит получение государством в свое распоряжение финансовых ресурсов, их распределение и использование. Отмечается также, что материальные финансовые правоотношения являются формой проявления конкретных прав и обязанностей субъектов, а процессуальные формой проявления порядка реализации этих прав и обязанностей.

С учетом этого налоговый процесс вполне может быть признан составной частью финансового процесса. Не случайно в этой связи отмечается, что усилилась тенденция обособления отдельных групп процессуальных норм и выделение их за рамки административного процесса в земельном, экологическом, финансовом, налоговом и других отраслях права.

Стремление вывести данные процессы за рамки административного процесса предопределяется желанием ученых, изучающих отраслевые процессуальные явления, обосновать необходимость и целесообразность реализации материально-правовых норм при помощи процессуальных норм, зарождающихся в соответствующих материальных отраслях, а не только уголовного, гражданского и административного процесса. Дополнительным подтверждением этого процесса являются многочисленные попытки авторов ввести в профессиональный оборот такие термины, как «налоговые споры», «налоговое судопроизводство» и «налоговая адвокатура».

Отдельные правоведы исходят из того, что развитие налогово-процессуального права как правовой общности в системе финансового права (в системе налогового права как его подотрасли) обусловлено принятием налогового законодательства и созданием налоговых органов. При этом само налогово-процессуальное право определяется ими как совокупность процессуальных норм, регулирующих деятельность органов налогового контроля (налоговых органов) по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению иных мер налогового принуждения.

Некоторые ученые полагают, что отграничение процессуального налогового права от материального налогового права обусловлено тем, что нормы-правила необходимы для разработки налогового процесса по установлению, исчислению и взиманию налогов и сборов и самостоятельного исполнения налоговой обязанности физическими лицами и организациями.

В процессе реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов конституционной обязанности нередко нарушаются налоговые нормы материального характера, то есть совершаются налоговые правонарушения, которые могут иметь место и при возникновении налоговых споров.

По мнению Д.В. Винницкого, система налогового права, помимо прочего, включает в себя такой автономный элемент, как налоговое процедурное право, которое объединяет в себе разнообразные материальные и процессуальные налогово-правовые нормы, призванные гарантировать выявление и надлежащий порядок реализации налоговых обязательственных и деликтных отношений. По мнению ученого, налоговое процедурное право регулирует как материальную процедуру, так и налоговую процедуру особого характера - налоговый процесс. Институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее, - отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров.

Следует отметить, что приведенные выше определения налогово-процессуального права и налогового процесса имеют как несомненные достоинства, так и очевидные недостатки. Вместе с тем в любом случае следует согласиться с точкой зрения, в соответствии с которой специфика налогово-правовых отношений обусловила необходимость трактовки налогового процесса в широком смысле слова, потому что это понятие включает в себя все процессуальные отношения, касающиеся права государства на часть имущества налогоплательщика и плательщика сборов в виде налоговых платежей в соответствующий бюджет или фонд.

В узком (классическом) смысле понятие «налоговый процесс» означает только налогово-процессуальные отношения, связанные с производством по налоговому правонарушению. По нашему мнению, сведение налогового процесса в его понимании до производства по делам о налоговых правонарушениях или налогового судопроизводства не является достаточно теоретически обоснованным. Более состоятельной нам представляется позиция, в соответствии с которой предлагается включить все налогово-правовые нормы, связанные с определенной упорядоченной процедурой реализации нормативных предписаний, в понятие налогового процесса.

С учетом этого налоговый процесс следует определить, как регламентированную процессуальными нормами налогового права деятельность по установлению и введению налогов и сборов, их исчислению и уплате, осуществлению уполномоченными государственными органами контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, исполнением налогообязанными лицами других обязанностей, возложенных на них законодательством, принудительному исполнению этих обязанностей, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также досудебному порядку урегулирования налоговых споров.

Наряду с налоговым процессом, в научной литературе стал общеупотребимым термин «налоговое производство», однако трактуется он учеными неодинаково.

Одна из предлагаемых версий заключается в том, что налоговое производство представляет собой установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет или внебюджетный фонд, то есть это установленный налоговым законодательством порядок исполнения налогового обязательства.

Имеется видение налогового производства как части налогового процесса (его элемента), представляющего собой системное образование, комплекс взаимообусловленных процессуальных действий, которые: образуют определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и взаимосвязью с соответствующими правоотношениями; вызывают потребность в использовании специальных способов и средств получения оптимальных материально-правовых результатов; обуславливают необходимость закрепления, официального оформления полученных результатов в соответствующих процессуальных актах – документах.

В той или иной степени эти определения раскрывают понятие налогового производства. Однако наиболее приемлемым, на наш взгляд, является понимание налогового производства как определенного актами законодательства о налогах и сборах процессуального порядка деятельности органов налогового администрирования, других контролирующих и правоохранительных органов во взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами по поводу исполнения ими налоговых или агентских обязанностей. В этом случае налоговое производство определяется как форма, а налоговый процесс - как деятельность, которая этой формой упорядочена.

Если категории «налоговый процесс» и «налоговое производство» уже довольно прочно вошли в научный обиход, то использование словосочетания «меры налогово-процессуального принуждения» требует дополнительного теоретического обоснования, тем более что соответствующее определение в законодательстве отсутствует. Хотя фактическое наличие таких мер в системе государственного принуждения в сфере налогов и сборов в той или иной степени, признается многими авторами.

Например, в одной из работ отмечается, что «в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля».

Попытаемся выработать определение мер налогово-процессуального принуждения исходя из общетеоретических посылок, приведенных выше.

Очевидно, что принуждение в данном случае носит односторонний характер, так как исходит от государства и направлено в отношении налогоплательщика или иных налогообязанных лиц, включая плательщиков сборов, налоговых агентов и банки. То, что государство выступает в налоговых отношениях как сильная сторона, устанавливающая «правила игры» и имеющая возможность обеспечивать исполнение данных правил путем применения государственного принуждения, отмечают и другие авторы.

Как уже отмечалось, непосредственно принуждение от имени государства осуществляется уполномоченными органами. В сфере налогообложения в качестве таковых выступают органы налогового администрирования, включая финансовые, налоговые, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Не случайно обращается внимание па то, что в экономических интересах государства налоговые органы должны обладать широкими полномочиями, в частности, их необходимо наделить правом защищать эти интересы посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению им своих обязательств.

Излишне указывать на то, что применение налогово-процессуальных мер принуждения подчинено строгой процедуре, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Нарушение соответствующего порядка ставит под сомнение законность соответствующих действий.

Мы уже определились в том, что меры налогово-процессуального принуждения и меры налоговой ответственности следует различать. Отдельные авторы непосредственно обращают внимание на то, что на основании ст. 46 НК РФ происходит взыскание сумм налога с налогоплательщика, что, конечно же, следует рассматривать как принуждение к исполнению обязанности по уплате налога, а не как меру ответственности. Если в основании налоговой ответственности всегда лежит факт совершения налогового правонарушения, то применение мер налогово-процессуального принуждения связывается с противоправным поведением не во всех случаях.

Целью применения мер налогово-процессуального принуждения является предупреждение противоправного и стимулирование должного поведения налогообязанных лиц в плане добросовестного исполнения ими своих обязанностей и исключение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов посредством адекватного правового воздействия.

С учетом этого меры налогово-процессуального принуждения. определены нами, как особая группа мер государственного правового принуждения в сфере налогов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядке в отношении налогообязанных лиц органами налогового администрирования с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины.

Основная особенность указанных мер заключается в том, что в отличие от иных мер процессуального принуждения, используемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями или лишениями исключительно организационного и имущественного характера.

В связи с этим возникает необходимость выявить те юридические конструкции из числа предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые могут быть причислены к мерам налогово-процессуального принуждения, тем более что, как уже известно, легальное их определение в качестве таковых отсутствует.

Отдельные правоведы с позиций административного права отмечают, что в законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер административного принуждения не только в виде административной ответственности (налоговые штрафные санкции), но также мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых проверок), мер процессуального обеспечения (затребование у налогоплательщика письменных объяснений, выемка текущей и отчетной документации), мер материального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция).

При этом отдельным компонентом в комплексе административного принуждения обозначены финансовые санкции (взыскание недоимки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция реального исполнения). Далее указывается, что налоговые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, доводят до сведения налогоплательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары.

Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам административного принуждения.

Полагаем, что определяющим критерием при определении состава налогово-процессуальных мер должно служить то, что они заключаются в совершении уполномоченными органами и их должностными лицами определенных действий, которые носят принудительный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают последних в правах и сопровождаются различными для них лишениями имущественного характера.

В основании применения мер налогово-процессуального принуждения лежит факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, требующих соответствующего правового реагирования со стороны органов налогового администрирования.

Все меры налогово-процессуального принуждения подразделяются в зависимости от того, в рамках какого налогового производства предусмотрено их применение. Для этого, прежде всего, необходимо определиться с составом этих производств. Существует мнение, что исходя из структуры НК РФ выделяется пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров.

Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным отнести налоговые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Однако, по нашему мнению, в большей степени структуре НК РФ соответствует классификация, в соответствии с которой выделяются: производство по исполнению и обеспечению обязанностей по уплате налогов и сборов, налогово-контрольное производство, производство по делам о налоговых правонарушениях, производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц.

Последовательный анализ указанных видов налоговых производств позволяет заключить, что лишь отдельные из них предусматривают применение мер налогово-процессуального принуждения. В частности, к таковым относятся производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и налогово-контрольное производство. Иные налоговые производства либо вовсе не предусматривают применение каких-либо мер принуждения (производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц) или ограничиваются применением мер налоговой ответственности (производство по делам о налоговых правонарушениях).

Объясняется это тем, что именно в ходе исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе принудительного, а также при осуществлении налогового контроля возникает необходимость применения налогово-процессуальных мер в отношении недобросовестных налогоплательщиков и иных лиц, противодействующих деятельности налоговых органов.

Производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривает целый ряд мер налогово-процессуального принуждения, к числу которых относятся:

определение налоговым органом суммы налогов, подлежащих уплате расчетным путем на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 90 НК РФ);
доначисление налога и пени исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ);
доначисление налога и пени на основе изменения юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком с третьими лицами (пп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ);
доначисление налога и пени на основе изменения юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (пп. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ);
возложение судом обязанности по солидарному исполнению обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (п. 7, 8 ст. 50 НК РФ);
досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора (п. 3 ст. 68 НК РФ);
досрочное прекращение действия договора о налоговом кредите, договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 7 ст. 68 НК РФ);
возложение судом солидарной ответственности на поручителя и налогоплательщика в случае неисполнения последним налоговой обязанности, обеспеченной поручительством (п. 3 ст. 74 НК РФ);
приостановление операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках (пп. 5 п. 1 ст. 31, ст. 76 НК РФ);
наложение ареста на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (пп. 5 п. 1 ст. 31, ст. 77 НК РФ);
направление по решению налогового органа суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ);
направление по решению налогового органа суммы излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням (п. 1 ст. 79 НК РФ);
принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам (пп. 9 п. 1 ст. 31, ст. ст. 46-48 НК РФ);
принудительное взыскание пени (пп. 9 п. 1 ст. 31, п. 9 ст. 46, п. 7 ст. 47, п. 11 ст. 48, ст. 75 НК РФ);
приостановление действия свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами (п. 5 ст. 179.1 НК РФ).

В рамках налогово-контрольного производства применяются следующие меры принудительного характера:

допрос свидетеля (пп. 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ);
осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (пп. б п. 1 ст. 31, п. 4 ст. 92 НК РФ);
инвентаризация (пп. 6 п. 1 ст. 31НК РФ);
истребование документов (ст. 93 НК РФ);
выемка документов и предметов (пп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ);
предъявление требования налогоплательщику, налоговому агенту, их представителям об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (пп. В п. 1 ст. 31 НК РФ);
создание налогового поста у налогоплательщика (пп. 15 п. 1 ст. 31, 197¹ НК РФ).

Возможно, отдельные из приведенных выше юридических конструкций в большей степени относятся на счет других налогово-правовых институтов и категорий, однако они также вполне соответствуют и выработанному нами определению мер налогово-процессуального принуждения.

Во всяком случае, все они предполагают совершение уполномоченными органами и их должностными лицами процессуальных действий, которые в большей или меньшей степени носят принудительный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают их в правах и сопровождаются различными для них отрицательными последствиями имущественного характера.

В основном указанные меры налогово-процессуального принуждения применяются налоговыми органами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принуждения могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).

За рамки налогового процесса выходит применение отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей налоговую тайну, и проверка соблюдения физическими лицами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному исполнению обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица, досрочное прекращение действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите, принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам и пени с физического лица).

Юридическим основанием применения мер налогово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонарушения. Вместе с тем некоторые меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогообязанного лица. Так, например, доначисление налога и пени исходя из применения рыночных цен может быть осуществлено при наличии у налоговых органов оснований полагать, что цены товаров, работ и услуг, примененные сторонами сделки, существенно отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения от их реальной цены. Принудительное производство выемки осуществляется в случае отказа лица, у которого она производится, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться искомые документы или предметы, что также не образует состава налогового правонарушения.

Меры налогово-процессуального принуждения могут быть классифицированы и по другим основаниям, например, исходя из того, являются они по своему характеру предупредительными, пресекательными, обеспечительными или восстановительными.

Представляется очевидным, что к предупредительным мерам, прежде всего, относятся те процессуальные средства, которые обеспечивают налогово-контрольное производство - допрос свидетелей, осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений или территорий, инвентаризация, истребование документов, выемка предметов и документов.

Предупредительный характер носит также предъявление налогоплательщику, налоговому агенту, их представителям требования об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Кроме того, предупредительной следует признать и такую меру налогово-процессуального принуждения, как создание налогового поста у налогоплательщика. Ведь под налоговым постом понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Сугубо пресекательный характер имеют налогово-процессуальные меры, заключающиеся в доначислении налогов и сборов налоговым органом исходя из предположений о недобросовестности налогообязанного лица. К пресекательным мерам налогово-процессуального принуждения относятся также досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора, договора о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите, а также приостановление действия свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами.

Следует заметить, что налоговое законодательство не предусматривает каких-либо мер непосредственного принуждения, применяемых в отношении физического лица. Вместе с тем допускается причинение убытков налогоплательщику в результате правомерных действий должностных лиц налоговых органов при проведении налогового контроля, например, в результате принудительного вскрытия помещений и иных мест, где могут находиться подлежащие выемке предметы и документы.

Обеспечительными мерами следует признать те меры налогово-процессуального принуждения, которые относятся к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В данном случае это приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество.

К числу восстановительных мер налогово-процессуального принуждения со всей очевидностью относятся меры принудительного взыскания недоимки и пени, а также направление суммы излишне уплаченного налогоплательщиком или взысканного налоговым органом налога (сбора) в счет погашения недоимки или задолженности по пеням.

Меры налогово-процессуального принуждения могут быть классифицированы и по другим основаниям. В частности, среди интересующих нас мер выделаются общие и специальные, в зависимости от того, связывается их применение с уплатой любого налога и сбора или налогового платежа определенного вида. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения носят общий характер. Примером специальных мер налогово-процессуального принуждения может служить создание налогового поста, так как эта мера применима исключительно к плательщикам акцизов.

Более подробно основания и порядок применения мер налогово-процессуального принуждения будут рассмотрены далее.

Основные теоретические выводы, сделанные в этой части исследования, следующие.

1. Меры налогово-процессуального принуждения представляют собой особую группу мер государственного правового принуждения в сфере налогов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядке в отношении налогообязанных лиц органами налогового администрирования с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины.

2. Основная особенность мер налогово-процессуального принуждения заключается в том, что, в отличие от иных процессуальных мер, применяемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями исключительно организационного и имущественного характера.

3. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения применяются налоговыми органами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принуждения могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).

За рамки налогового процесса выходит применение отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей налоговую тайну и проверка соблюдения физическими лицами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному исполнению обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица, досрочное прекращение действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите, принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам и пени с физического лица).

4. Правовым основанием применения уполномоченными государственными органами мер налогово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонарушения. Однако отдельные меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогообязанного лица.

5. По своему характеру все меры налогово-процессуального принуждения могут быть подразделены на меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и восстановительные.

По кругу лиц, в отношении которых они применяются, выделяются меры общие и специальные.