Правовой режим прибыли
Действующее законодательство широко использует понятия прибыли. Так, в Гражданском кодексе (ст. 2) предпринимательская деятельность характеризуется таким признаком, как систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке. Указанное словосочетание — критерий для классификации юридических лиц на коммерческие и некоммерческие организации (ст. 50 ГК). Термин «прибыль» встречается в других статьях Кодекса (кодифицированного акта частного права).
Нормы о прибыли содержатся в других федеральных законах (законах о хозяйственных обществах, производственных кооперативах, а также иных законах о субъектах предпринимательской деятельности).
Налоговый кодекс, который олицетворяет кодифицированный акт публичного права, также широко представляет правила о прибыли. Причем именно в этом Кодексе содержатся основные понятия о прибыли.
В силу ст. 247 НК объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются: для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Группировка расходов предусмотрена ст. 252—255 НК. Как видно, законодатель употребляет термин «прибыль, полученная налогоплательщиком». Таким образом, ставится знак равенства между понятиями «валовая прибыль» и «налогооблагаемая прибыль».
Итак, прибыль — категория экономическая. Ее экономическая сущность является предметом дискуссии в экономической науке. Не вдаваясь в тонкости экономической теории прибыли, выделим ряд принципиальных вопросов. Надо различать понятия «экономическая выгода», «доход», «прибыль».
Выгода — это родовое понятие, объединяющее и доход, и прибыль. В силу ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса.
В словаре русского языка термин «выгода» есть польза, преимущество. Это означает, что используемые термины носят условный характер, хотя бы по причине их близости с точки зрения содержания (например, в этом же словаре польза определятся как выгода).
Под доходами предприятия подразумевается увеличение экономических выгод в результате поступления денежных средств, иного имущества и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала. При этом доход предприятия формируется за счет как основной, так и неосновной хозяйственной деятельности. В первом случае речь идет о доходах от обычных видов деятельности, во втором — о прочих доходах (операционные, внереализационные, а также чрезвычайные). Иначе говоря, по своей экономической природе доход предприятия есть выгода в денежной и натуральной (имущественной) форме от любых источников и видов деятельности без вычета произведенных затрат. Здесь можно использовать термин «валовый доход».
Однако главное различие между доходом и прибылью следует искать не только с экономической точки зрения. Термин «доход» олицетворяет увеличение (прирост) денежной и имущественной массы предприятия от экономической деятельности, тогда как понятие «прибыль» характеризует финансовые результаты предприятия при осуществлении предпринимательской деятельности.
Нельзя механически применять термин «прибыль» к различным финансовым результатам организаций. Например, адвокаты, нотариусы осуществляют экономическую деятельность, которая не является видом предпринимательства. В результате такой деятельности они получают доход (но не прибыль).
Налоговый кодекс (ст. 38) также разделяет категории «доход» и «прибыль», где перечисляются объекты налогообложения, и среди них — отдельно друг от друга — и прибыль, и доход. Соответственно указанной классификации объектов налогообложения следует, на наш взгляд, устанавливать и дифференцированный режим налогообложения.
В экономической литературе выделяют различные виды прибыли: балансовая прибыль, валовая прибыль, налогооблагаемая прибыль, бухгалтерская прибыль, чистая прибыль, условная прибыль, прибыль от реализации продукции (работ, услуг), прибыль от реализации основных фондов и иного имущества. Каждый вид прибыли обладает собственным правовым режимом.
Причем надо отметить, что отдельные виды прибыли тесно связаны между собой и обусловлены. Так, валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Такая формулировка валовой прибыли содержалась в п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
В Налоговом кодексе словосочетание «валовая прибыль» не используется. В силу ст. 247 НК объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций — полученные дохода, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Группировка расходов предусмотрена ст. 252—255 НК. Как видно, законодатель употребляет термин «прибыль, полученная налогоплательщиком». Таким образом, ставится знак равенства между понятиями «валовая прибыль» и «налогооблагаемая прибыль».
Равным образом нет в законодательстве легального определения понятия «балансовая прибыль». Раньше оно содержалось в п. 69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10. В настоящее время действует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
В силу п. 79 Положения бухгалтерская прибыль (убыток) — конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением. Здесь также наблюдается замена термина «балансовая прибыль» на понятие «бухгалтерская прибыль».
В действующем законодательстве отсутствует нормативное определение чистой прибыли. В ряде случаев законодательство отождествляет понятия «чистая прибыль», «нераспределенная прибыль», «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятии», что следует иметь в виду при применении тех или иных нормативных актов в данной сфере.
На наш взгляд, чистая прибыль (нераспределенная прибыль) — это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после расчетов с бюджетом (после уплаты налогов), до ее распределения по фондам.
«Жизненный цикл» прибыли можно подразделить на две основные стадии: формирование прибыли и распределение прибыли. В литературе иногда называют и такую стадию, как управление прибылью предприятия. Коротко остановимся на стадиях формирования и распределения прибыли предприятия (на примере акционерного общества).
Понятие «распределение прибыли» в контексте Закона об акционерных обществах (пп. 11 п. 1 ст. 48) можно рассматривать как установление общим собранием акционеров нормативов распределения прибыли (например, нормативов фондов накопления и потребления, фонда дивидендов). Иначе говоря, речь идет о формировании (планировании) прибыли акционерного общества по результатам финансового года.
Вряд ли можно ставить знак равенства между понятиями «распределение прибыли» и «выплата дивидендов», что иногда встречается в литературе. Выплата дивидендов — это одно из денежных средств распределения прибыли акционерным обществом между его акционерами. Но финансовая деятельность акционерного общества не сводится только распределению прибыли между акционерами, имеются и другие фонды, а также и направления распределения чистой прибыли общества.
В силу п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
Чистая прибыль акционерного общества (после уплаты налогов) остается в распоряжении общества и по решению общего собрания акционеров перечисляется в резервы, направляется на формирование иных фондов общества или распределяется между акционерами в виде дивидендов на другие цели. Следовательно, акционерное общество вправе (в соответствии с Законом и уставом) направить средства чистой прибыли преимущественно на выплату дивидендов акционерам общества.
От формирования (в смысле распределения) прибыли общества надо отличать расходование (использование) денежных средств. Поэтому общество в лице совета директоров и генерального директора вправе распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению в пределах утвержденных общим собранием акционеров нормативов распределения прибыли.
Можно лишь мысленно представить ситуации (что было бы с акционерным обществом), когда любое расходование денежных средств должно осуществляться по решению общего собрания акционеров. Хотя при этом обнаруживается риск негативных имущественных потерь для акционерного общества.
Что касается термина «распределение убытков», то в литературе и на практике его использование вызывает трудности и неадекватную реакцию со стороны ученых и практических работников. Так, по мнению некоторых ученых, в нормах Гражданского кодекса (абз. 2 п. 2 ст. 52, пп. 4 п. 1 ст. 103) и Закона об акционерных обществах отсутствует какой-либо здравый смысл в применении данного термина. Едва ли можно согласиться с таким мнением. Конечно, если буквально подходить к раскрытию содержания понятия «распределение убытков», то можно прийти к абсурдному выводу, а именно, как и каким образом распределить убытки акционерного общества.
На наш взгляд, термин «распределение убытков» означает определение порядка покрытия (возмещения) убытков, могущих возникнуть в ходе производственно-хозяйственной деятельности общества. В действующем законодательстве также встречаются аналогичные правила.
На общем собрании акционеров утверждаются не только годовая бухгалтерская отчетность, но и просто годовой отчет, а также распределение прибыли и убытков. В Гражданском кодексе, Законе об акционерных обществах прямо не закреплено, какие данные должны содержаться в документах, утверждаемых общим собранием акционеров в части распределения прибыли и убытков общества по результатам финансового года.