Субъекты аудита
Надо понимать разницу между понятиями «субъекты аудита», «субъекты аудиторских правоотношений» и «субъекты рынка аудиторских услуг».
Субъектами аудита являются, с точки зрения Закона, аудитор и аудиторская организация (ст. 3 и 4).
Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением аудиторской деятельности, выступают, с одной стороны, индивидуальный аудитор или аудиторская организация, осуществляющая проверку или оказывающая другие предусмотренные Законом услуги, а с другой — аудируемые лица.
К субъектам рынка аудиторских услуг могут быть отнесены:
- аудитор;
- аудиторская организация;
- аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг;
- уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности;
- совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;
- аккредитованные профессиональные аудиторские объединения;
- иные лица.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона об аудиторской деятельности аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, в качестве аудитора могут выступать:
- штатный работник аудиторской организации;
- лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;
- предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный аудитор).
Статус штатного аудитора или лица, привлекаемого аудиторской организацией, отличается от статуса индивидуального аудитора.
Во-первых, индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды (кроме аудиторской деятельности, а также оказание сопутствующих аудиту услуги) предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 3). Следовательно, правоспособность индивидуального аудитора является специальной, а деятельность — исключительной.
Во-вторых, именно индивидуальный аудитор, а не штатный вправе заключать договор на оказание аудиторских услуг.
Аудиторская организация — коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги (п. 1 ст. 4 Закона). Поэтому в силу прямого указания Закона не может быть аудиторской организации в форме некоммерческой организации, даже если последняя вправе осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 50 ГК). Будучи коммерческой, аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.
Ей (организации) запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (п. 7 ст. 1 Закона). Таким образом, правоспособность аудиторской организации также является специальной.
В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 27 июля 2006 г. № 156-ФЗ) лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 января 2007 г. Вместо лицензирования аудиторской деятельности законодатель основное внимание уделяет аттестации аудиторов на право осуществления аудиторской деятельности (ст. 15 Закона).
Специальные требования предъявляются к кадровому составу аудиторской организации. Не менее 50% кадрового состава должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на ее территории, а в случае если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин — не менее 75% (п. 4 ст. 4 Закона).
В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов (п. 5 ст. 4). Подобные требования содержит и законодательство промышленно развитых стран. Например, в Германии и во Франции аудиторской фирмой может называться только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом.
Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов сформулированы в ст. 5 Закона.
В частности, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
- самостоятельно определять формы и метода проведения аудита;
- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
- отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
- осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству.
Основная обязанность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов — квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. По существу, речь идет об оказании аудиторских услуг надлежащего качества. Поэтому надо согласиться с мнением о том, что аудиторские услуги следует признать качественными, если они оказаны в соответствии с названным Законом и действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, по результатам которых аудитор передает заказчику составленное в соответствии с установленными требованиями аудиторское заключение.
Закон об аудиторской деятельности (ст. 20) предусматривает возможность объединения аудиторов и аудиторских организаций в аккредитованное профессиональное объединение, действующее на некоммерческой основе, причем любая аудиторская организация или индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения. Следовательно, участие в профессиональных аудиторских объединениях не является обязательным.