Виды аудита
Закон об аудиторской деятельности не содержит норм о видах аудита, за исключением обязательного аудита (ст. 7). В литературе обязательный аудит рассматривается в сочетании с инициативным (необязательным). В соответствии со ст. 7 Закона обязательный аудит есть ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
- организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
- объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда;
- организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
- обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности). Следовательно, обязательный аудит не может осуществляться индивидуальными аудиторами. Данное положение Закона было обжаловано в Конституционный Суд РФ, который в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П признал правило п. 2 ст. 7 не противоречащим Конституции РФ1. В нем отмечается, что выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, иначе говоря, опосредуются частноправовой формой, однако по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т. е. в общественном интересе.
Далее Конституционный Суд РФ заключает: юридическое лицо, осуществляющее обязательный аудит, действует в качестве корпорации частного права, т. е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса.
По нашему мнению, такое утверждение Конституционного Суда РФ противоречиво и весьма загадочно. Например, что означает «корпорация частного права»? Гражданский кодекс не знает слова «корпорация». Не соответствует действительности (по крайней мере спорно) и утверждение Суда о выполнении аудиторской организацией публичной функции.
В литературе (особенно экономической) рассматриваются и другие виды аудита. Так, с учетом такого критерия, как связь с объектом аудита, выделяют внутренний и внешний аудит. Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Как правило, функции внутренних аудиторов выполняют ревизионные комиссии, создаваемые в соответствии, например, с законодательством о хозяйственных обществах.
Функции внутренних аудиторов и внешних не совпадают. Боле того, внутренний аудит имеет существенные и кардинальные отличия от внешнего аудита, что выражается в следующем:
- независимость внутреннего аудита условна, поскольку определяется его подчиненностью в организации — непосредственно директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Но в любом случае внутренний аудитор имеет перед организацией обязательства и финансовую заинтересованность, определяемые договором трудового найма и внутренним распорядком;
- главной задачей внутреннего аудита является не подтверждение достоверности отчетности, а обеспечение контрольных мер предотвращения потери ресурсов.
Внутренний аудит непосредственно граничит с внутренним управленческим контролем, часто сливаясь с ним в единой системе внутреннего контроля и аудита. Исходя из этих различий между внешним и внутренним аудитом, представляется не достаточно обоснованным объединение в одном определении двух различных видов аудита. Правильнее, с учетом задач, стоящих перед внутренним аудитом, было бы дать ему определение внутреннего контроля, осуществляемого внутренними ревизорскими службами.
По цели и задачам аудит подразделяется на аудит финансовой отчетности и специальный аудит.
Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей — владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.
Специальный аудит — это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдение определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая цель подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования специальных фондов.
Как специальный аудит можно рассматривать так называемый поручительский аудит, т. е. аудит, проводящийся по поручению компетентных органов (следственных, судебных и т. д.).
С точки зрения направленности (по виду хозяйственной деятельности проверяемого субъекта) аудит подразделяется на четыре вида: общий аудит (организаций и их объединений независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации); банковский аудит (аудит банков и кредитных организаций); аудит страховых организаций; аудит бирж, внебюджетных фондов инвестиционных институтов.
Различают также первоначальный аудит, т. е. проводящийся впервые для клиента, и согласованный — осуществляющийся регулярно. В экономической литературе встречается классификация аудита по иным основаниям.