Налоговые системы зарубежных стран

Прогрессивные элементы зарубежного опыта организации налогового контроля

Одним из основных элементов налогового механизма является налоговый контроль — система мероприятий и мер, проводимых налоговыми органами в сфере налоговой политики. Система налогового контроля представляет совокупность средств контроля, исполнителей и определенных объектов и субъектов контроля, взаимодействующих по правилам, установленным нормативно-правовой базой.

Рассмотрим современное состояние и тенденции развития налогового контроля в странах с развитой рыночной экономикой. Изучение зарубежного опыта организации налогового контроля даст возможность ознакомиться с богатым опытом по рассматриваемому вопросу, уяснить общие закономерности деятельности налоговых органов и использовать их в процессе работы органов налогового контроля в нашей стране в условиях трансформационных преобразований.

Однако налоговый опыт отдельно взятой страны не может быть полностью перенесен в отечественную практику. Гораздо большее значение имеет выявление общих закономерностей и их использование при принятии конкретных решений в налоговой сфере.

Практика организации налоговых служб многих стран свидетельствует, что повышение их статуса неизменно способствует и адекватному повышению работы этих служб. Налоговые власти практически повсеместно наделены широкими полномочиями запрашивать интересующие их сведения о налогоплательщиках, а в определенных странах (например, в Дании и США) — и автоматически получать информацию обо всех основных источниках их доходов. Во многих странах налоговое законодательство предусматривает и особые формы наказания. Это, в частности:

• публикация имен нарушителей (Бельгия — в некоторых случаях; Ирландия, Швеция возможен доступ общественности в случаях уголовного преследования);
• временное лишение регистрационного сертификата налогового инспектора (Австралия, Бельгия, Италия);
• лишение права на выполнение некоторых видов деятельности (Франция, США). В Соединенном Королевстве существует практика сообщения о наказаниях адвокатов и бухгалтеров в их профессиональные организации, что обычно приводит к лишению права заниматься этой профессий¹См.: Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. СПб., 1997. С. 345..

Налоговые органы практически во всех странах с рыночной экономикой оснащены современными компьютерами и содержат специальные службы налоговых расследований. Интересы налогоплательщиков представляют высококвалифицированные юристы и бухгалтеры.

Рассмотрим организацию контрольной работы налоговых органов в США, как наиболее успешно реализующих фискальные функции, опыт которых во многом может быть полезен для России. Как известно налоговая система США имеет три уровня:

• на верхнем уровне налогообложение осуществляет Федеральное налоговое управление (ФНУ), собирающее федеральные налоги по всей стране, которые поступают в федеральный бюджет;
• на среднем уровне действуют налоговые службы штатов, собирающие налоги и сборы, вводимые законодательными собраниями штатов;
• на нижнем уровне местные налоговые органы взимают налоги, вводимые местными органами власти²См.: Пискунов Н.И. Организация работы налоговых органов США // Финансы. 1997. .

Главным, принципиальным отличием налоговой системы США от российской является ее построение не по видам налогов, а по функциональным признакам.

Финансовый контроль за уплатой налогов в США осуществляет служба внутренних доходов (СВД), входящая в состав Министерства финансов. СВД, которая была создана еще в середине прошлого века, состоит из центрального аппарата, региональных налоговых управлений и налоговых управлений на местах. Данные органы осуществляют следующие функции:

• контроль над поступлением налогов и правильностью заполнения деклараций;
• взимание задолженности по налогам;
• возврат налогоплательщикам переплаченных сумм;
• удержание штрафа с неплательщиков.

Налоговая система и контроль за правильностью уплаты налогов построены исходя из принципа самообложения. Корпорации сами подсчитывают сумму налога, после вычета всех разрешенных налоговых скидок, заполняют декларации. Они обязаны вносить в финансовые органы оценочные суммы налога. Компании, которые платят налог по типу изъятия «у источника», сравнивают суммы платежей с налоговыми обязательствами.

Если такие платежи превышают сумму чистых налоговых обязательств в конце года, то производится либо возврат средств, либо зачет в счет платежей будущего года. Если корпорации не согласны с результатами ревизии, то они могут настаивать на обсуждении этих результатов в специальном подразделении СВД или непосредственно обратиться в суд.

Информация, интересующая СВД, поступает следующим образом: каждый налогоплательщик обязан ежегодно направлять в СВД декларацию установленной формы о своем совокупном доходе; одновременно все государственные учреждения, банки, биржи, фирмы и т.д. в обязательном порядке представляют СВД подробные сведения о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде зарплаты, процентов на вклады, дивидендов, выигрышей, гонораров и т.д.

Другим источником необходимых СВД сведений являются получившие распространение за последние десятилетие информационные кредитные бюро — частные фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризующих финансовое положение частных лиц, создание которых было бы весьма актуальным и в условиях РФ.

Все поступающие из указанных источников сведения вводятся в компьютерную учетную систему, обрабатываются и сопоставляются с данными, содержащимися в налоговых декларациях. Применение при обработке информации секретных, специальных математических моделей позволяет отбирать налоговые декларации с «повышенным потенциалом» для тщательной проверки. Ежегодно проверяется свыше 2 млн. деклараций, ч то составляет около 2% их общего числа. Результаты работы СВД свидетельствуют, что 90% плательщиков в США добросовестно и правильно платят налоги, тогда как в России по официальным данным различных структур укрываются от уплаты налогов от 20 до 40% потенциальных налогоплательщиков.

Для проведения налоговых проверок в США сочетают методы случайного и специального отбора налогоплательщиков (с преобладанием последнего).

Приведенные в таблице данные показывают, что проверки налогоплательщиков, отобранных методом случайной выборки, в практике контрольной работы Федеральной налоговой службы США при значительном росте общего количества проверок достаточно стабильны и составляют всего лишь около 0,05% общего числа проводимых проверок. Они проводятся в целях:

• исследования законопослушности различных категорий налогоплательщиков в рамках осуществляемой налоговым ведомством США в течение уже продолжительного периода времени Программы измерения законопослушности налогоплательщиков (Taxpayer Compliance Measurement Program — TCMP);
• осознания налогоплательщиками того факта, что при любых условиях существует определенная вероятность проведения у них налоговой проверки.

Неуплата налогов — это, пожалуй, одно из самых серьезных правонарушений. Американцы любят повторять государственным служащим: «Я — честный налогоплательщик». В системе наказаний важную роль играет моральное осуждение. Репутация человека, не платящего налоги, является одной из самых нежелательных. Как правило, множество политических скандалов и связанных с ними разоблачений начинаются с проблем с налогами. На Западе не платить налоги считается делом постыдным.

За неуплату налога инспекция налагает арест, вначале на счет в банке. Обычно этого достаточно. Если нет, то может наложить арест на имущество. Автомобиль могут забрать прямо с автостоянки. Запрещено налагать арест на жилище. После изъятия налога инспекция должна в любом случае оставить налогоплательщика прожиточный минимум — примерно 200 долл., в месяц. Тюремное заключение ждет тех, кто отказывается платить, имея деньги, или сделал под присягой ложное заявление об отсутствии у него денег. В США поощряется донос о том, что кто-то уклоняется от налогообложения. Если проверка подтвердит сведения, информатор может получить 15% суммы, сокрытой нарушителем.

Даже в США с их развитой системой электронных платежей, компьютеризацией и отсутствием расчетов по бартеру или наличными трудно проверить все налоговые декларации. Вот почему налоговые службы страны сделали упор на пропаганду доверия налогоплательщика к государству, а не на политику запугивания. Каждый гражданин США имеет возможность в любое время бесплатно получить от налоговой службы копию «Билля о правах налогоплательщика» — закона, в котором изложены права, предоставленные плательщику налогов.

В современных условиях в США сложился общенациональный информационный комплекс, в рамках которого осуществляется непрерывный мониторинг кредитно-финансового положения и денежных операций практически всего населения страны, на базе которого создан крупнейший центр по сбору, хранению и обработке финансовой информации. В составе центра функционирует специализированный банк данных на лиц, уличенных или подозреваемых в незаконных финансовых операциях. В центре работает большое количество опытных следователей, специалистов по финансовым и налоговым вопросам. Ими разработана методика выявления и поиска подозреваемых лиц с помощью общенациональной сети телекоммуникационной связи Министерства финансов РФ.

Среди зарубежных стран Франция, наряду с США, отличается высокой степенью организации налоговой службы и отработанностью всех звеньев системы контроля за уплатой налогов гражданами и предприятиями. Во Франции Главное налоговое управление (ГНУ) находится в составе Министерства экономики и финансов. По всей Франции оно имеет 830 налоговых центров и 16 информационных центров. Всего через ГНУ собирается около 50% совокупного дохода центрального и местных бюджетов, а с учетом его контрольных функций ГНУ обеспечивает 80% всех доходных поступлений бюджета³См.: Никитин С.А. Налог на прибыль: опыт развитых стран // Мировая экономика 1998. №3. С. 10..

В общей структуре ГНУ, ведущее место по объему и важности производимой работы принадлежит низовому звену — налоговым управлениям департаментов, организационную структуру которых упрощенно можно представить следующим образом: служба расчета налоговой базы, служба взимания налога, главная налоговая инспекция.

Главное налоговое управление является ведущим подразделением Министерства экономики, финансов и бюджета Франции как по своему значению, так и по получаемым бюджетным ассигнованиям. На начало 1990-х годов в нем работало 45% всех занятых в Министерстве и его подразделениях. На его нужды отпускалось 29% всего бюджета министерства.

В целях централизации взимания налогов, упрощения процедуры решения спорных вопросов с налогоплательщиками ГНУ проводит политику реорганизации, направленную на создание комплексных налоговых центров, в которых каждый гражданин может не только получить интересующую его информацию, но и ознакомиться с необходимыми документами, получить квалифицированную консультацию. Необходимость создания подобных центров является весьма своевременным и для России.

Как правило, сумма подлежащего выплате налога устанавливается исходя из декларации о доходах и состоянии собственности, представляемой налогоплательщиком. Проверка объективности и правильности декларируемых сведений проводится специальными служащими ГНУ — контролерами налогов.

Выборочный контроль за сведениями, представляемыми налогоплательщиками — физическими лицами, осуществляется по новой методике, основанной на принципе структурной экономической выборки. В то же время существенно расширен перечень гарантий, предоставляемых законодательными и нормативными актами налогоплательщику в случае проверки. Так, расширены возможности местных налоговых органов самостоятельно решать спорные вопросы по заявлению налогоплательщика, ограничен объем проведения полных финансовых ревизий бухгалтерии предприятий, экспертиз недвижимого имущества и пр. Во Франции принята Хартия прав и обязанностей налогоплательщика, которая вручается каждому налогоплательщику.

В ходе реорганизации налоговой службы, ориентированной на четкую специализацию каждого сотрудника, инспектора и контролера, созданы подразделения, ответственные за проведение выборочного контроля за представляемыми налогоплательщиками сведениями, подготовлены группы инспекторов во главе с главным инспектором для проведения внешнего налогового контроля.

Эффективность контрольных мероприятий в значительной степени зависит от деятельности служб, ответственных за сбор и обобщение необходимых сведений. В связи с этим сбор таких сведений возложен не только на контролеров, но и на всех работников налоговых служб, а их обработка является обязанностью специализированных подразделений, занимающихся информационной и статистической работой.

В большинстве стран есть только одна возможность опротестовать выставленную для платежа по налогу сумму: обратиться в суд. Французское налоговое законодательство предусматривает дополнительную возможность — так называемую предварительную рекламацию налоговым службам, которую налогоплательщик может подать до начала срока платежа налога в вышестоящую инстанцию налоговой инспекции, выставившей, по его мнению, неправильную (необоснованную) сумму платежа.

Можно отметить два очевидных преимущества, которые дает этот вариант разрешения конфликтных ситуаций: во-первых, в случае необъективности налоговых служб можно оперативно решить спор, не обращаясь к судебным властям; во-вторых, при наличии объективных оснований для опротестования решения налоговой инспекции можно более грамотно начать разбирательство дела в суде. Именно этим фактом объясняется малое число кассационных жалоб в судебные органы Франции. В то же время число жалоб и рекламаций в налоговые органы, составляет ежегодно примерно 4 млн., из которых 20% решаются в пользу налогоплательщика.

В функции ГНУ входят также разъяснения гражданам сути законодательства в области налогообложения и построения налоговой системы. В этих целях ГНУ ведет прием и информирование посетителей, следит за упрощением процедур отчетности и предупреждением возможных нарушений. Растет число приемных, расширена сеть телефонных и справочных служб и консультаций, что особенно полезно во время пиковых нагрузок, когда заполняются и сдаются налоговые декларации.

Деятельность ГНУ в области международного сотрудничества развивается по двум основным направлениям: кооперирования с развивающимися странами и оказания им помощи в подготовке персонала налоговых учреждений; унификации налогового законодательства и правовых актов в рамках Европейского экономического сообщества и создания единого европейского рынка.

В Нидерландах сотрудникам налоговых служб как государственным служащим нельзя одновременно работать в частных организациях консалтингового, аудиторского профиля, а на все остальные виды деятельности (например, преподавание) необходимо специальное разрешение. Определенная часть этих ограничений относится и к близким родственникам сотрудников. Одним из главных принципов работы службы является доверие. Человек, потерявший доверие, не может работать в качестве налогового служащего.

Следует отметить также, что в налоговой службе Нидерландов разработаны и действуют достаточно эффективные механизмы, предупреждающие и выявляющие факты возможных злоупотреблений. Система внутреннего контроля включает в себя:

• четко сформулированные внутренние процедуры;
• эффективную обработку и надежное хранение информации;
• последующий контроль;
• выборочный контроль;
• ротацию служащих с определенными сегментами бизнеса (средний срок работы налогового служащего с определенной группой налогоплательщиков составляет 3-5 лет);
• мероприятия по повышению образовательного и профессионального уровня служащих.

Работу налоговых органов развитых стран целесообразно рассмотреть и на примере ФРГ. Специального налогового ведомства в ФРГ не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой здесь своеобразна. Она отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель: существует Федеральное министерство финансов. В каждой земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление) подчиненная одновременно и Федеральному и земельным органам. Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы.

Особый интерес представляет накопленный в ФРГ опыт косвенных методов исчисления налоговой базы. В отличие от традиционного подхода ориентированного исключительно на использование бухгалтерских документов налогоплательщиков, косвенные методы основываются на других документах, большая часть которых предназначается для целей, не связанных с налогообложением. При большом разнообразии применяемых в ФРГ косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы более распространенными из них являются следующие:

• метод «общего сопоставления имущества». При обнаружении прироста имущества, источники которого не подтверждаются достоверными данными, налоговые органы могут сделать вывод о том, что источником данного прироста стали сокрытые доходы. Сумма имущественного прироста, с одной стороны, производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период;
• метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота. Применение данного метода, явившегося разновидностью метода учета прироста имущества, основано на том, что налогоплательщик за отчетный период не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих источников;
• анализ производственных запасов. Используя данный метод можно дать информацию о достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство. Применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств является общепринятым в мировой практике.

В ФРГ действует система весьма рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок. При этом, как и в США, используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный отбор (выбор объектов для проведения контрольных проверок на основании применения методов статистической выборки); специальный отбор (целенаправленная выборка налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике).

При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной. Приоритетными для проверок являются:

• крупные предприятия;
• предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления налогов, а также другими контролируемыми органами
• предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени.

На основании данных налоговых деклараций, а также других имеющихся в распоряжении налоговых органов материалов, предприятия подвергаются углубленному предпроверочному анализу (с использованием специальных компьютерных программ) в целях определения основных направлений последующей налоговой проверки.

Такой подход к организации налоговых проверок позволяет не только максимально сэкономить время и усилия специалистов налоговых органов за счет исключения из программы предстоящей проверки тех сфер финансово-хозяйственной деятельности, в которых вряд ли допущены нарушения, но и рационально спланировать план действий проверяющих.

Заслуживает внимания действующая в ФРГ система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного надзора. В зависимости от категорий проверенного предприятия налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии и принять должные организационные меры.

Анализ опыта ФРГ и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверки. Всеобъемлющий финансовый контроль за денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов и спецслужб, в странах с развитой рыночной экономикой стал возможен на основе развития систем безналичных расчетов с широким использованием компьютерных систем. Наделение налоговых служб этих стран правами правоохранительных органов, в частности создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения, а тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной активизации борьбы с налоговыми преступлениями.

В законодательстве развитых стран в современных условиях дискуссионным и спорным остается даже право простого входа на территорию предприятия (допускать без специального ордера, как это принято, например, в Канаде, Норвегии и Португалии, или только по нему), не говоря уже о праве каких-либо расследований на месте да еще во внутренних помещениях этого предприятия. Поэтому в некоторых странах (например, в Канаде, Швеции, Соединенном Королевстве Великобритании) полномочия налоговых властей по налоговым расследованиям и контролю в современных условиях были подвергнуты коренному пересмотру.

Почти повсеместно налоговые власти наделены широкими полномочиями для получения информации о налогоплательщике от других органов. В одних странах бремя доказательства переходит на налогоплательщика только после начала контроля, а в других (например, в и США), это бремя возложено на налогоплательщика всегда.

В большинстве развитых стран налоговым властям предоставляются полномочия проводить административную оценку налогооблагаемого дохода лишь в тех случаях, когда налогоплательщик представляет недостаточную информацию. Но неизменно им же разрешается и добиваться урегулирования ситуации в результате переговоров с налогоплательщиком таким образом, чтобы при уплате налогов были учтены его личные затруднения. Это благотворно сказывается на их отношениях с налогоплательщиками и в каждом отдельном случае обеспечивает индивидуальный подход к ним со стороны налоговых властей.

Налоговые системы рассмотренных нами зарубежных стран, представляют собой лишь некоторые из возможных моделей налогового контроля, отражая характерную именно для каждой страны экономическую и социальную специфику. Помимо некоторых технических аспектов этих моделей значительный интерес для нас может представлять и сама концепция, на которой они построены.

Суть этой концепции заключается в том, что платить налоги должно быть выгодно. Налогоплательщики должны знать, на что расходуются их деньги. В Голландии можно подчас увидеть огромные транспаранты «Государство здесь работает для вас!». Законы и механизмы уплаты налогов должны быть ясными как для налогоплательщиков, так и для налоговых служащих, их надо постоянно совершенствовать для упрощения и удешевления налогового процесса. При этом необходимо сделать достаточно действенными санкции за нарушения законов и просрочку уплаты налогов. Как было отмечено выше, во многих рассмотренных нами странах применяются особые формы наказания к нарушителям налогового законодательства. И, наконец, как свидетельствует рассмотренный нами опыт стран с развитой экономикой, «дух сотрудничества» должен определять работу налоговых органов: налогоплательщики должны видеть в налоговых служащих не противников, а партнеров в налоговом процессе⁴Алиев Г.X. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе. Махачкала: Наука плюс, 2006 С. 67-77..

Таким образом, в большинстве стран мира наряду с достаточно строгими мерами (вплоть до многолетнего тюремного заключения), принимаемыми по отношению к юридическим и физическим лицам, уклоняющимся от уплаты налогов, создан и успешно действует целый комплекс превентивных контрмер для защиты законных интересов и прав налогоплательщиков — как непременное условие для обеспечения партнерского сотрудничества между ними и налоговой администрацией, средство повышения доверия к ней и ко всей системе налогового администрирования, а в конечном счете — и гармонизации налоговых отношений вообще.