Налоговое планирование в зарубежной практике
Как было отмечено выше, налоговое планирование является одним из определяющих элементов в структуре налогового механизма.
Политика эффективного финансового управления в государстве включает обязательное планирование и прогнозирование финансовых показателей на всех уровнях. Краткосрочная и долгосрочная финансовая политика государственного и частного капитала прямо или косвенно, ориентируется и зависит, формируется и проводится исходя из объявленных текущих и прогнозируемых действий государства, его финансово-кредитных систем, вероятности изменений налоговой, учетной и таможенной среды.
К сожалению, недостаточное научное обеспечение процесса реформирования в России привело к примитивизму, разрушению системы народнохозяйственного планирования вместо качественного ее изменения и адаптации к рыночным условиям. Ошибочность такого рода действий вскоре стала очевидной.
Мировой опыт свидетельствует, что в кризисные периоды, на переломных этапах развития государство берет на себя решение существенно более широкого круга задач, препятствуя свободному рыночному «волеизъявлению». Так, Ф. Рузвельт применил кейнсианские рецепты, включающие планирование производства, увеличение бюджетных расходов, расширение внутреннего рынка.
При восстановлении хозяйства послевоенной Германии Л. Эрхард являлся противником «дирижирования» предпринимательством, но при наличии твердой государственной хозяйственной политики, допускавшей маневрирование средствами, производство в Германии выросло за 1949-1955 гг. в 3 раза.
Индикативное планирование, получившее значительное развитие в ряде капиталистических стран (в том числе во Франции, Великобритании, Германии, Японии) в послевоенный период, доказало свою высокую эффективность в качестве одного из средств государственного регулирования рыночной экономики. Одним из важнейших инструментов государственного планирования является налоговое планирование.
Планирование налогов — составная часть налогового процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в конкретный или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом. Таким образом, планирование налогов можно и нужно рассматривать как с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных органов, так и с позиций конкретного хозяйствующего субъекта, т.е. на макро- и микроуровнях.
К сожалению, во многих литературных источниках налоговое планирование рассматривается как обособленное явление, то есть не связанное с общим планированием. Такой подход является тупиковым и не ведет к созданию целостной системы налогового планирования. Т.Ф. Юткина, один из первых исследователей-налоговиков, ввела в научный оборот понятие «государственный налоговый менеджмент» и как его составную часть — «налоговое планирование».
На необходимость и своевременность выделения проблематики, связанной с планированием процесса налогообложения в самостоятельное направление, а также формирования методологических и методических основ этого процесса в виде единой целостной системы указывают такие авторы, как М.В. Романовский и О.В. Врублевская. Целесообразность ее обособления, по их мнению, диктуется тем, что ввиду разобщенности органов власти, занимающихся управлением налоговыми процессами, возникают противоречия в нормативно-правовом обеспечении налогообложения, между экономическими, социальными и политическими целями государства и возможностями финансового обеспечения их достижения.
При формировании текущих бюджетных заданий по налогам, определении налоговых поступлений в процессе налогового планирования решаются определенные тактические задачи. На основе принятых по ним решений формируются стратегические цели в налогообложении, являющиеся уже частью налогового прогнозирования, которое основывается на результатах научных исследований, отчетных и аналитических данных, получаемых в ходе исполнения текущих налоговых обязательств. Сбор и обработка этих данных позволяют судить о тенденциях в налогообложении в текущем и последующих финансовых годах, их влиянии на инвестирование, структурные сдвиги в различных отраслях экономики, соотношении доходов территорий, корпораций и граждан.
При прогнозировании планирования налоговых платежей на макроуровне необходимо находить золотую середину, позволяющую, с одной стороны, удовлетворять разумные потребности государства, а с другой — создать нормальные условия для функционирования всех субъектов хозяйствования и развития национальной экономики.
Налоговое планирование и налоговое прогнозирование, рассматриваемые с точки зрения эффективности налогового потенциала и поступлений налогов в бюджетную систему государства, различаются:
- по экономической сущности; налоговое планирование — формирование текущих планов поступления обязательных платежей в бюджет (налоговых потоков) на финансовый год; налоговое прогнозирование — стратегическое налоговое планирование, используемое в качестве метода экономического предвидения на средне- и долгосрочный период;
- по преследуемым целям и функциям; налоговое планирование имеет цель планирования налоговых потоков на финансовый год, а также систематического решения определенных тактических задач, связанных с будущим системы налогообложения; налоговое прогнозирование предполагает выработку общей государственной стратегии в налогообложении на определенный средне- или долгосрочный период.
Основной функцией налогового планирования является разработка налоговых планов, позволяющих решать практические задачи в налоговой практике, а основной функцией налогового прогнозирования является выработка государственной налоговой стратегии. Вместе с тем налоговое планирование и прогнозирование имеют общую задачу — экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры установленных бюджетных назначений (индикативных показателей) и перспективных программ социально-экономического развития РФ в целом и ее отдельных регионов исходя из выработанной налоговой концепции и направлений устойчивого развития экономики.
Планирование на макроуровне охватывает сферу налогового планирования в масштабе федерального, регионального и местного бюджетов. Налоговые поступления составляют высокую долю в доходах практически во всех консолидированных и областных (краевых) бюджетах субъектов РФ этого уровня. Поэтому любые сбои в выполнении бюджетных назначений по мобилизации налоговых доходов, прежде всего федеральных налогов, могут крайне отрицательно сказаться на исполнении расходной части бюджета любого уровня.
Процесс налогового планирования базируется на общеэкономических методах: методе экстраполяции и экспертных оценок, корреляции, ранжирования и др. Выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового прогнозирования, временными рамками, конкретными видами налога1Сергеев И.В. Налоговое планирование. М., 2007. С. 106-110..
Налоговое планирование является неотъемлемой частью бюджетного процесса, процедуры налогового планирования тесно переплетены с бюджетным построением, имеют общую макроэкономическую базу. Однако налоговое планирование определяется рядом специфических свойств, присущих налогообложению как объекту планирования.
Налогообложение представляет собой процесс, направленный на реализацию совокупности финансовых и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежных форм стоимости и выражающих одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование.
Планирование налогообложения, с одной стороны, служит объектом научных исследований, представляя собой новое для российской экономической науки направление, а с другой — является сферой практической деятельности. В первом случае оно рассматривается как организационно-экономическая категория, представляющая собой объективно необходимый элемент процесса управления субъектно-объектными отношениями по поводу перераспределения корпоративных и индивидуальных доходов в пользу государства. С этих позиций исследуются теоретико-методологические основы налогового планирования. Во втором случае изучаются конкретные методы планирования налогообложения на том или ином уровне управления.
Ряд авторов (Г.И. Карпушев, В.М. Зимин) полагают, что налоговому планированию можно дать следующую интерпретацию: под налоговым планированием понимают способы выбора оптимального сочетания правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства, а также способы более точного прогнозирования сумм поступлений, полученных от конкретных налогоплательщиков, от налогоплательщиков в разрезе конкретных видов налогов и поступления налоговых сборов вообще по всем статьям2Карбушев Г.И., Зимин В.М. Совершенствование налоговой системы России // Экономика и жизнь. 2000. № 2. С. 58..
В данном определении происходит смещение понятий «налоговое планирование» и «прогнозирование». Кроме того, оно не раскрывает основной цели налогового планирования в условиях проводимой фискальной политики современного государства.
Существуют и другие определения налогового планирования, которые с разных сторон раскрывают его экономическое содержание и сущность. Например, налоговое планирование — это выбор между различными вариантами осуществления налоговой деятельности и размещения активов3Винслав Ю. Финансовый менеджмент в крупных корпоративных структурах// Российский экономический журнал. 1998. № 3. С. 43-52..
Англо-русский финансово-кредитный энциклопедический словарь под ред. Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ». Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) под ред. Джека Фридмана (Jack Р. Friedman), выпущенный издательством Barron’s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах.
Сформулированные выше определения в большей степени характеризуют понятие «налоговое планирование» в «узком» смысле, т.е. раскрывают содержание налогового планирования только на уровне хозяйствующего субъекта.
Налоговое планирование обладает существенной особенностью, заключающейся в директивно-индикативной форме своего осуществления. Действительно, с одной стороны, бюджетные и налоговые задания после утверждения законодательными органами власти РФ или региональными представительными органами власти приобретают статус закона: с другой стороны, в отличие от традиционных директивных заданий они не имеют конкретной адресной формы, что порождает необходимость поиска иных методов регулирования и контроля за выполнением бюджетно-налоговых заданий. Необходимо отметить, что данный аспект проблемы организации эффективного механизма управления налоговыми отношениями еще не получил должного отражения в науке и практике.
Налоговое планирование должно играть и фактически играет активную роль в выработке налоговой и бюджетной политики государства. Ведь, по сути, налоговое планирование на макроуровне представляет собой деятельность государственных органов и местного самоуправления по определению общей суммы и структуры налоговых доходов бюджетов разных уровней. В процессе его осуществления, в частности, принимаются решения о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, а также сокращения расходов государства в тех случаях, когда возможности сбалансирования бюджета налоговыми методами на планируемый период исчерпаны. В этой связи одновременно с проектом бюджета на предстоящий год разрабатываются проекты законов об изменениях и дополнениях в действующее законодательство о налогах.
В процессе налогового планирования разрабатываются меры по совершенствованию контрольной работы налоговых органов, а также по улучшению общеэкономической обстановки в стране и созданию необходимых условий для развития предпринимательства, которые являются основой для планирования дополнительных поступлений налогов.
Таким образом, можно сделать вывод, что процесс налогового планирования на макроэкономическом уровне не является механическим определением размера предстоящих поступлений в бюджеты органов власти. Это процесс выявления и мобилизации, имеющихся в экономике резервов, решения общегосударственных, региональных и местных задач на ближайшее будущее и перспективу.
Сфера налогового планирования неоднородна, его цель — обеспечение потребностей бюджетов разных уровней, обеспечение решения, поставленных социально-экономических задач по доходным источникам.
Одной из главных проблем, с которой сталкиваются государство и налогоплательщики, является установление грани между собственно налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов. Государство способно существенно влиять на поведение налогоплательщиков в налоговой сфере путем совершенствования налогового законодательства.
В странах с развитой экономикой государство активно и целенаправленно осуществляет такую деятельность. Например, Налоговое управление США в 2003 г. обязало аудиторские компании и консультантов раскрывать все схемы налоговой оптимизации, которые они продают клиентам.
В практике налогового регулирования развитых стран налоговому планированию придается особое значение. Существует положительный опыт налогового прогнозирования на основе микроимитационных моделей ожидаемых поступлений доходов в бюджет. Преимущество микроимитационной модели заключается в том, что информационной базой служат подлинные данные микроуровня по экономическим субъектам (фирмам и физическим лицам), образующим представительную выборку.
В связи с тем что налоговые декларации и налоговая отчетность конкретных налогоплательщиков являются налоговой тайной и охраняются законом, использовать подлинные данные могут только налоговые органы, которые и занимаются непосредственно аналитической работой и прогнозированием налоговых доходов.
Микроимитационные модели позволяют установить, как отразится изменение налогового законодательства на населении, на компаниях, и успешно используются в прогнозировании. Для этого полученные данные о населении или фирмах экстраполируются на будущее с учетом предстоящих изменений в налогообложении, и рассчитываются будущие поступления в бюджетную систему и влияние налогов на макроэкономические показатели.
Преимущество микроимитационных моделей также в том, что он многовариантны и могут применяться для прогнозирования по всем видам налогов с учетом различных факторов и в разных масштабах, т.е. для прогноза по отрасли, по регионам с учетом их специфики и в целом по экономике.
Высокий уровень развития вычислительной техники явился решающим фактором широкого внедрения математических моделей и методов в исследование сложных экономических систем и явлений, к числу которых относится финансово-бюджетная система страны. За последнее время создан ряд математических методов, основанных на идеях математического моделирования, которое, разрабатывая теорию и методы решения экономических задач, является основной частью формального анализа многих проблем управления, прогнозирования, планирования, проектирования. Среди различного рода экономико-математических моделей, которые могут использоваться для анализа, прогнозирования и планирования бюджетной системы, особенно большое значение имеют имитационные модели.
Среди методов прикладного системного анализа имитационное моделирование является, самым мощным инструментом исследования сложных систем, управление которыми связано с принятием решений в условиях неопределенности, имеющих широкое распространение в экономике развитых зарубежных стран. Так, при разработке проектов консолидированного, государственного и местных бюджетов приходится сталкиваться с альтернативными вариантами формирования доходов. Необходимость учета различных альтернатив при принятии управленческих решений подчеркивает профессор В.Н. Костюк: «Управление любой деятельностью производственной или финансовой системы предусматривает поиск вариантов развития в результате анализа и прогнозирования возможных альтернатив». В управлении бюджетным процессом эти варианты могут рассчитываться, исходя из различной системы (видов) налогов и платежей, уровней налоговых ставок, нормативов закрепления отдельных видов налогов между бюджетами различных уровней, а также налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством.
Вопросы имитационного моделирования впервые были разработаны и нашли широкое применение в западных странах с рыночной экономикой. Особенно большой вклад в развитие имитационного моделирования внес американский специалист, д-р Р.Ю. Шеннон, который впервые системно изложил эту проблему на всех этапах ее решения: от замысла до воплощения и последующего совершенствования модели на основе анализа ее функционирования4Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2009. С. 338..
По существу, каждая модель или представление явления есть форма имитации. Имитационное моделирование является весьма широким и недостаточно четко определенным понятием. Не претендуя на полное рассмотрение вопроса, воздержимся от анализа определений этого понятия различными авторами и остановимся лишь на определении Р. Шеннона, которое полно и логично отражает суть явления: «Имитационное моделирование есть процесс конструирования модели реальной системы и постановки экспериментов на этой модели с целью либо понять поведение системы, либо оценить (в рамках ограничений, накладываемых некоторым критерием или совокупностью критериев) различные стратегии, обеспечивающие функционирование данной системы».
Имитационное моделирование является экспериментальной и прикладной методологией, имеющей цель:
- описать поведение системы;
- построить теории и гипотезы, которые могут объяснить наблюдаемое поведение;
- использовать эти теории для предсказания будущего поведения системы, т.е. тех воздействий, которые могут быть вызваны изменениями в системе или изменениями способов ее функционирования.
Широкое применение имитационное моделирование нашло при разработке перспективных планов во Франции, где была разработана и использована сотрудниками Генерального комиссариата планирования Франции, Министерства экономики и финансов. Национального института статистики и экономических исследований, ряда организаций, занимающихся проблемами регионального планирования имитационная глобальная центральная модель физико-финансового равновесия (ФИФИ) и целая система имитационных периферийных моделей.
В составе имитационных моделей значительное место занимают модели перехода с уровня государственного планирования на уровень местного планирования: государственный бюджет, региональный бюджет, бюджет органов самоуправления.
В западных странах финансово-бюджетное планирование и регулирование занимают центральное место в системе государственного управления экономикой. Для разработки и обоснования финансово-бюджетных решений используются различные подходы.
Так, во Франции за исходную точку процедуры подготовки бюджета берут общую сумму затрат на общественные потребности, которую называет правительство. Если эту сумму публикуют, что не всегда имеет место, то указанный «потолок», как правило, немного ниже, чем тот, который надеются получить в конечном счете; исполнительная власть стремится иметь простор для маневра, что ласт ей возможность в решающий период сделать определенные уступки. На эту общую сумму ориентируется множество административных центров для планирования масштабов своей работы. Общая сумма финансовых ресурсов, которую запрашивают снизу (здесь идет речь только о действительных запросах, то есть без той надбавки, которую многие начальники управлений прибавляют к своим официальным заявкам из соображений тактики), очевидно, будет очень высокая и намного превысит сумму, фиксированную правительством. Задача состоит в том, чтобы свести эти две суммы к одной, или, точнее, подтянуть первую ко второй. Однако практическое решение данной проблемы весьма затруднительно.
Для обоснования бюджетных решений применяются научные прогнозы и программы, которые должны заглянуть в будущее на определенный период. Одним из методов их разработки в развитых странах является так называемое условное проектирование (или техника «экономических бюджетов»). Специалисты ежегодно пытаются предсказать, как будет развиваться конъюнктура, если правительство примет то или иное решение относительно суммы бюджетного дефицита или профицита, капиталовложений, других аспектов. При этом речь, как правило, идет не столько о том, чтобы предсказать будущее, сколько об оценке «что будет, если...». Для выработки таких решений целесообразно обратиться к методам, разработанным в некоторых сферах математики, и особенно оперативному анализу, который, в свою очередь, можно определить как научную разработку альтернатив, которые возникают перед работниками администраций, то есть, по сути дела, использующую принципы имитационного моделирования.
В России использование методов имитационного моделирования не нашло широкого распространения, а в финансово-бюджетных расчетах они практически не применяются, а если и применяются, то сводятся в основном к корреляционно-регрессионным моделям.
Многолетние прогнозные оценки доходов являются неотъемлемой частью бюджетно-налогового планирования, однако роль этих оценок, их методология в разных странах существенно различаются.
Министерство финансов Австрии помимо прогнозных оценок доходов, которые строятся в ходе годового бюджетного цикла, готовит ряд среднесрочных оценок доходов. Эти многолетние прогнозные оценки ежегодно обновляются и публикуются в составе среднесрочного финансового плана Австрии.
В Германии многолетние прогнозные оценки налоговых доходов служат аналогичной цели, однако Министерство финансов ФРГ обновляет их ежеквартально.
Методы имитационною моделирования также использовались в экономических расчетах в США. В частности, определялось влияние структуры конечного продукта (спроса) на темпы изменения промежуточных затрат (промежуточный спрос). При этом были выделены четыре различные структуры конечного продукта и в зависимости от этого определялся средний темп изменений промежуточных затрат.
В США в процессе налогового планирования особое внимание уделяется налоговым расходам (сокращение поступлений доходов, в связи с освобождением от налогообложения тех или иных статей).
Важную роль в долгосрочном бюджетно-налоговом планировании играют среднесрочные прогнозные оценки налоговых доходов в странах Британского содружества. Правительство Великобритании для построения многолетних прогнозов в рамках многолетнего бюджетного процесса использует сложные эконометрические модели, состоящие из множества уравнений.
Основное требование к моделям прогнозирования налоговых доходов заключается в том, что они должны давать достаточно точные, состоятельные прогнозы на краткосрочную и среднесрочную перспективу.