НДС при экспорте товаров

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории России, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТмК РФ).

С точки зрения обложения налогом на добавленную стоимость, экспорт товаров имеет две особенности:

Первая состоит в том, что до момента определения налоговой базы не включаются в налоговую базу суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0%. То есть с авансов, полученных в оплату (частичную оплату) будущих экспортных поставок, НДС не уплачивается. Это касается и поставок товаров в Республику Беларусь (см. письмо ФНЕ России от 15 декабря 2005 № ММ-6-03/1054).

Вторая особенность экспорта — это то, что, как и большинство других операций по реализации товаров (работ, услуг), экспорт товаров облагается НДС, однако в этом случае ставка налога составляет 0%.

Однако именно для налоговых целей вывоз товара за границу России без обязательства об обратном ввозе не является экспортом до тех пор, пока не выполнен еще ряд условий, указанных в ст. 165 НК РФ.

Рассматривая налогообложение экспорта, следует разделять два понятия:

документальное подтверждение экспортной операции, облагаемой НДС поставке 0% (регулируется ст. 165 НК РФ);
подтверждение права на налоговый вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг, используемых при производстве экспортируемых товаров (регулируется ст. 172 НК РФ и подзаконными актами налоговых органов).

Документальное подтверждение экспортной операции

Подтверждают факт экспорта, облагаемого по ставке 0% следующие документы:

1. Внешнеторговый контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации, причем покупателем экспортного товара по контракту должна быть обязательно иностранная фирма. Если товары проданы российской компании, такая операция экспортом не является. Иностранной считается любая фирма, которая не зарегистрирована в России или Белоруссии.

2. Выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, который ведет паспорт сделки по указанному контракту.

В случае осуществления бартерных операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

3. Таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России (далее пограничный таможенный орган), или с 27 ноября 2008 года реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе товаров через границу России с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа России, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, или с 28 ноября 2008 г. реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта (в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела).

4. Транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории России.

В зависимости от способов транспортировки могут быть представлены следующие транспортные документы:

при вывозе товаров судами: поручение на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни России, копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа.
при использовании воздушного транспорта: международная авиационная грузовая накладная.
в случае вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи: транспортные и товаросопроводительные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории России, могут не представляться.

5. Если товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, в налоговые органы представляются следующие документы:

договор комиссии, поручения либо агентский договор налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории России;
выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, осуществляющего ведение паспорта сделки.

6. В случае если выручка от реализации товара поступила на счет налогоплательщика не непосредственно от иностранного лица-покупателя, а от третьего лица, то в налоговые органы дополнительно представляется договор поручения, заключенный между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ вышеуказанные документы должны быть представлены в налоговые органы в срок не позднее 180 дней, считая со дня оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если фирма соберет документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой реализации считают последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Согласно абз. 6 ст. 3 Федерального за кона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» срок предоставления документов увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в периоде 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года.

Если за 180 (180+90) дней фирма не собрала все необходимые документы, датой реализации будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (подп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ). В этом случае считается, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.

В этом случае бухгалтер должен:

начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;
принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;
на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;
сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены. Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров (п.3 ст. 153 НК РФ).

Подтверждение права на налоговые вычеты по товарам, работам или услугам, используемым при производстве экспортируемых товаров

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС при реализации товаров на экспорт, налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0%. Суммы входного НДС, которые организация уплатила поставщикам и которые непосредственно относятся к затратам на производство и реализацию экспортируемых товаров, можно принять к вычету (возместить из бюджета) после того, как в налоговую инспекцию будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта.

Кроме того, для подтверждения права на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для экспортных поставок, в налоговые органы следует представить копии счетов-фактур поставщиков этих товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату налога, копии договоров с поставщиками, спецификаций закупленного товара и пр. Право на требование любых документов дано налоговым органам (ст. 31 ПК РФ).

В случае если организация реализует товар не только на экспорт, но и внутри страны, еще одним важным условием принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для экспортных поставок, является наличие раздельного учета по данным видам деятельности. Действительно, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. А ставки НДС при реализации товаров на внутреннем рынке и в режиме экспорта различны. Кроме того, данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций, установленным ст. 172 гл. 21 НК РФ.

Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не установлен, поэтому Письмом от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51 Минфин России разъяснил, что конкретную методику ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщик может определить самостоятельно, отразив это в приказе об учетной политике.

Критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности. Этот порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для производства и (или) реализации на экспорт, следует обязательно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.

Налоговая декларация по нулевой ставке

Начиная с налоговых периодов 2007 г. экспортеры уже не представляют отдельную декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Отчет производится по новому (единому) бланку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н (зарегистрирован в Минюсте России 30 ноября 2006 г.). От данной декларации необходимо отличать налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, утвержденную приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 153н.

Если обоснованность применения налоговой ставки 0% подтверждена, то налогоплательщик заполняет раздел 5 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена».

Если обоснованность применения ставки 0% не подтверждена, т. е. документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие обложению НДС по ставке 0%, следует включать в раздел 7 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена» за соответствующий налоговый период и облагать НДС в общем порядке по ставкам 10 или 18%. В этом случае налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ. Таким образом, раздел 7 декларации составляется не за текущий период, а за период, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг).

Если обоснованность применения ставки 0% подтверждена после установленного срока, то соответствующие операции подлежат включению в раздел 5 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Уплаченные суммы налога в этом случае возвращаются налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В состав декларации по НДС включены новые разделы 6 и 8, в которых рассчитывается сумма налоговых вычетов, дополнительно заявленных по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее была или не была документально подтверждена.

Раздел 6 «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена» заполняется и включается в состав декларации по НДС в случае, если право на включение сумм НДС в состав налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена ранее, возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде.

Раздел 8 «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена» заполняется и включается в состав декларации по НДС в случае, если право на включение сумм НДС в состав налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена ранее, возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде.