Налоговый процесс

Меры налогово-процессуального принуждения предупредительного характера


Меры предупредительного характера являются наиболее широко применимыми в системе мер налогово-процессуального принуждения. Их предназначение - предупреждение налоговых правонарушений и создание условий для осуществления налогового контроля. Как уже отмечалось, к ним, прежде всего, относятся те процессуальные средства, которые применяются в рамках налогово-контрольного производства.

Предметом налогово-контрольного производства являются действия налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля по проведению налогового контроля, а также действия налогоплательщиков и иных обязанных лиц, связанные с предоставленной им возможностью защищать свои интересы от незаконных действий налоговых органов. Однако нас интересуют лишь те процессуальные действия, которые носят принудительный характер и осуществляются налоговыми органами в процессе осуществления ими налогово-контрольного производства.

В данном случае это так называемые действия по осуществлению налогового контроля: допрос свидетелей, осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений или территорий, инвентаризация, истребование документов, выемка предметов и документов. Эти действия являются разновидностью налогово-процессуальных действий и осуществляются должностными лицами в ходе проводимых ими проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах в целях получения дополнительной информации и сбора доказательств.

Рассмотрение предупредительных мер налогово-процессуального принуждения следует начать с такого процессуального действия, как допрос свидетелей. Среди основных правомочий налоговых органов в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ присутствует право вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Согласно же пп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Возможность привлечения свидетеля к участию в процедуре налогового контроля предусмотрена также ст. 90 НК РФ. В соответствии ней в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, а также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей.

Предметом допроса свидетеля являются обстоятельства, связанные с исполнением тем или иным лицом законодательства о налогах и сборах. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Принудительность данной меры как раз и обеспечивается угрозой налоговой ответственности свидетеля.

В этой связи специалисты обоснованно отмечают, что ст. 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетеля, содержит в своей диспозиции принципиальное уточнение: ответственность наступает для лица, вызываемого в качестве свидетеля только «по делу о налоговом правонарушении». Таким образом, если налоговый орган вызывает свидетеля, не имея при этом акта об обнаружении налогового правонарушения, то действия налогового органа правомерны, однако свидетель может не явиться в налоговый орган и это не повлечет для него санкций.

Правовое положение свидетеля в налоговых правоотношениях предусматривает возможность отказа от дачи показаний, но исключительно по основаниям, предусмотренным законодательством.

Осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений или территорий также следует рассматривать как меру налогово-процессуального принуждения предупредительного характера.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В ст. 91 НК РФ определено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Исключение составляют жилые помещения, их осмотр помимо либо против воли проживающих в них физических лиц возможен лишь в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

Осмотр указанных объектов имеет своей основной целью определение соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Однако согласно ст. 92 НК РФ в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа наряду сними вправе производить также осмотр документов и предметов.

По общему правилу осмотр документов и предметов осуществляется в рамках выездной налоговой проверки. Вне ее рамок проведение данного налогово-процессуального действия допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии их владельца на проведение их осмотра.

Осмотр осуществляется с участием понятых, при его проведении вправе также участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В случае необходимости при осмотре может производиться фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. О производстве осмотра составляется протокол.

Принудительность данного процессуального действия проявляется в том, что при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

В данном случае предупредительная мера налогово-процессуального принуждения сочетается с мерой пресекательного характера в виде доначисления сумм налогов. Кроме того, лицо, препятствующее деятельности налогового органа, может быть привлечено к административной ответственности, например, по ст. 19.4 КоАП РФ, за неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный контроль.

Что касается порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, то он согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ регламентируется соответствующим ведомственным нормативным правовым актом. В данном случае налоговые органы руководствуются Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНЕ России от 10 марта 1999 года 20н, ГБ-3-04/39.

Инвентаризация имущества налогоплательщика осуществляется на основе распоряжения руководителя соответствующего налогового органа (его заместителя) о ее проведении, порядке и сроках проведения, составе инвентаризационной комиссии. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов. Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Осуществление этой меры процессуального принуждения сопровождается рядом обременений организационного характера для налогоплательщика, так как последний должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки.

Истребование документов как предупредительная мера налогово-процессуального принуждения осуществляется должностными лицами налоговых органов, проводящих налоговую проверку. Это полномочие реализуется посредством направления налоговым органом налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту требования о представлении документов.

Согласно ст. 93 НК РФ лицо, которому адресовано такое требование, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Следует учитывать, что согласно пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы также вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании с их счетов сумм налогов и пени.

Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В большей степени принудительный характер проявляется при применении такой меры налогово-процессуального принуждения, как выемка документов и предметов. Данное процессуальное действие согласно ст. 94 НК РФ производится на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку, которое подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Основанием выемки является наличие у налогового органа усмотрения, что изымаемые документы и предметы свидетельствуют о совершении налоговых правонарушений, а также наличие предположений о том, что такие документы будут уничтожены, сокрыты, измены или заменены (пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Перед началом выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки, разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности и предлагает лицу, относительно которого производится данное процессуальное действие, добровольно выдать искомые документы и предметы.

В случае отказа выдать такие документы и предметы добровольно выемка производится принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки документов и предметов составляется протокол, в котором перечисляются и описываются все изъятые документы и предметы. В случае необходимости к протоколу прилагается опись с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности стоимости предметов. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Предупредительный характер носит также предъявление налогоплательщику, налоговому агенту, их представителям требования об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Право налоговых органов предъявлять такие требования предусмотрено пп. В п. 1 ст. 31 НК РФ. Данная мера налогово-процессуального принуждения применяется с целью предупреждения налоговых правонарушений. Следует признать ее довольно обременительной для налогообязанных лиц, так как устранение выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах предполагает осуществление комплекса мероприятий по восстановлению бухгалтерского (налогового) учета за счет последних.

Отдельного внимания заслуживает такая предупредительная мера налогово-процессуального принуждения, как установление налогового поста. В соответствии с п. 15 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ. В развитие этой правовой нормы НК РФ дополнен ст. 197.1 (введена Федеральным законом от 24.07.2002 г. 110-ФЗ). В соответствии с ней налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе создавать постоянно действующие налоговые посты (далее налоговые посты) у налогоплательщика. То обстоятельство, что ст. 197.1 введена в Главу 22 «Акцизы» НК РФ, свидетельствует о том, что данная мера налогово-процессуального принуждения применяется исключительно в отношении плательщиков акцизов.

Налоговый пост определяется как комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в целях проверки правильности исчисления и уплаты этим лицом налогов и сборов.

Организация налогового поста осуществляется на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего такое свидетельство. Из этого следует, что применение этой меры налогово-процессуального принуждения возможно лишь в отношении организаций, которые осуществляют операции с нефтепродуктами.

В соответствии с Порядком, утвержденным приказом МНЕ России от 12 февраля 2003 г. БГ-3-03/57 «О создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика», предложения о создании налогового поста с изложением мотивированного заключения могут вносить налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика либо по месту нахождения обособленного подразделения организации либо другие налоговые органы.

Такие предложения вносятся в обязательном порядке в случаях, если:

  • налоговой проверкой установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, вследствие которых произошло занижение налоговой базы по акцизам на нефтепродукты;
  • анализ имеющейся у налогового органа информации дает основания полагать, что налогоплательщиками осуществлялись налогооблагаемые операции, которые не нашли отражения в налоговой отчетности и результатах проведенных налоговых проверок;
  • на протяжении нескольких налоговых периодов наблюдается резкое снижение налоговой базы по акцизам на нефтепродукты по сравнению с предыдущими налоговыми периодами.

В период функционирования налогового поста сотрудники налоговых постов осуществляют полный контроль за всеми этапами движения нефтепродуктов от производителя до конечного потребителя, целью которого является проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов лицами, осуществляющими операции с нефтепродуктами.

Предупредительный характер данной меры выражается в том, что налоговый пост оперативно информирует соответствующий налоговый орган о тех ставших ему известными фактах, которые имеют значение для налогообложения, что в определенной степени препятствует неисполнению налоговых обязанностей, связанных с уплатой акцизов.

Организационная и имущественная обременительность данной меры налогово-процессуального принуждения для полого- плательщика заключается в том, что он обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения.

Кроме того, сотрудники налоговых органов, осуществляющие мероприятия в рамках деятельности налогового поста, па основании решения руководителя налогового органа имеют право доступа в любые административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов.

Налоговый пост призван выполнять следующие функции:

  • обеспечивать контроль за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов;
  • обеспечивать контроль за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
  • проводить сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
  • проводить сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
  • проверять свидетельства, предъявленные покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.

Деятельность налоговых постов подчинена отдельным процессуальным ограничениям. В частности, при осуществлении указанных функций сотрудники налоговых органов не вправе вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов определяется МНЕ России. В Порядке, утвержденном приказом МНЕ России от 21 февраля 2003 г. БГ-3-06/79 «Об утверждении порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика», определено, что определение режима работы налогового поста и контроль за его функционированием осуществляет налоговый орган, руководитель которого принял решение о его создании. Этот же орган вправе давать сотрудникам налогового поста обязательные для исполнения указания в пределах их компетенции.

Для осуществления функций налогового поста налогоплательщик представляет его сотрудникам необходимые данные первичного учета и первичные документы, подтверждающие движение нефтепродуктов. Например, договоры, счета-фактуры, накладные и т.д. Иначе говоря, все документы, отражающие поступление нефтепродуктов, поступление и отпуск сырья в производство, реализацию нефтепродуктов как на внутренний рынок, так и на экспорт.

Сотрудники налогового поста могут также производить осмотр помещений и территорий организации, а также осмотр технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, который проводится на предмет: его оснащения контрольными приборами учета их объемов; наличия нарушений работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования; технического состояния контрольного и у четно-измерительного оборудования.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется данное мероприятие налогового контроля, или его представитель, а также специалисты, привлекаемые в установленном порядке.

По результатам проведенного осмотра специалистом дается соответствующее письменное заключение, а о производстве осмотра составляется протокол, который подписывается руководителем налогового поста и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Руководитель организации (ее представитель) должен быть ознакомлен с протоколом осмотра и имеет право представить письменные пояснения по фактам, изложенным в указанном документе.

При воспрепятствовании доступу сотрудников налогового поста к осмотру составляется акт, подписываемый руководителем налогового поста и руководителем организации либо ее представителем.

В случае выявления налоговым постом нарушений законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов, в том числе использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не оснащенного контрольными приборами учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и у четно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании, по решению налогового органа возможно приостановление действия свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами (п. 5 ст. 179.1 НК РФ). Однако эта мера скорее относится на счет пресекательных мер налогово-процессуального принуждения.

Приведенное выше изложение позволяет сделать вывод о том, что предупредительные меры налогово-процессуального принуждения применяются налоговыми органами с целью предупреждения налоговых правонарушений и создания условий для осуществления налогового контроля в части получения необходимой информации и сбора доказательств противоправного поведения.

Isfic.Info 2006-2021