Налоговый процесс

Производство по делам о налоговых правонарушениях

Налоговым правонарушением согласно ст. 106 Налогового кодекса признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

При этом в связи с тем, что отличительным признаком налогового правонарушения является его наказуемость в соответствии с нормами Налогового кодекса понятия «налоговой ответственности» и «ответственности за нарушения налогового законодательства» не тождественны. Понятие ответственности за нарушения налогового законодательства намного шире «налоговой ответственности» и включает в себя уголовную и административную ответственности, также применяемые для охраны налоговых правоотношений.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность и имеет характерные общие признаки для всех правонарушений:

• действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности, неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога, не перечислен не банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов, неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и тп). Противоправность применительно к налоговым правонарушениям состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах;
• лишь налоговое правонарушение может порождать негативные последствия для нарушителя — налоговую ответственность в виде налоговых санкций. Наказуемость заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния;
• виновность, т.е. налоговые правонарушения, совершаются только виновно (умышленно или по неосторожности). Форма вины является обязательным признаком, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах Налогового кодекса.

В юридической литературе о соотношении понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» однозначно определилось мнение их соотношения как общее и частное. А именно: все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах представляют собой налоговые правонарушения.

От признаков налогового правонарушения следует отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условии, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с Налоговым кодексом. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становиться невозможным. Следовательно, актив налогового правонарушения — это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

В структуре состава налогового правонарушения выделяют две группы элементов: объективные и субъективные.

Объективные признаки налогового правонарушения призваны описать его как определенное поведение лица, материализованное во внешнем мире и включенное в систему причинно-следственных связей (волеизъявление, отражающее внутреннее отношение к содеянному).

Субъективные элементы налогового правонарушения характеризуют его с внутренней стороны как волевое осознанное поведение субъекта, его совершившего.

Элементами состава налогового правонарушения являются: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является именно то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой- либо вред. Фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством представляют собой налоговые правонарушения, характеризующиеся общностью объекта посягательств.

Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства не позволяют осуществлять налоговый контроль, препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и позволяют судить о характере и общественной опасности поступков. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обусловливает выбор взысканий.

Следовательно, при анализе конкретных нарушении налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение дли квалификации деяния. При этом необходимо помнить, что в разных составах правонарушений может быть один объект правонарушений. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения.

Объективная сторона налоговых правонарушений характеризуется наличием противоправного деяния (действия-бездействия), негативных последствии и причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями, т.е. представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права. Она характеризует внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Другими словами, объективная сторона вредоносное воздействие на государственные интересы в сфере налогообложения.

Признаки противоправности деяний могут облазать обязательными и дополнительными признаками объективной стороны.

Большинство налоговых правонарушений состоит в неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) предписаний законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности. возложенной законом, возможно и в форме активного действия (уклонение от постановки на учет в налоговом органе). Событие не может быть признано правонарушением, даже если оно повлекло за собой общественно вредные последствия.

Негативные последствия налогового правонарушения состоят в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, и как следствие о наличии налогового правонарушения, являясь основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Дополнительными (факультативными) признаками объективной стороны налоговых правонарушений могут являться место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

В частности, время совершения налогового правонарушения имеет значение для его квалификации, так как позволяет определить налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение и. таким образом, правильно определить норму налогового права, подлежащую применению. Налоговый кодекс уделяет особое внимание этому признаку и предусматривает время как дополнительный элемент объективной стороны составов налогового правонарушения в п. 2 ст. 116. п. 2 ст. 119. и. 2 ст. 120. п. 2 ст. 129.1.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений, например ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. В частности, п. 3 ст. 120 Налогового кодекса квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения через систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отнесена Налоговым кодексом к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие нарушение налогового законодательства и подлежащие вследствие этого к взысканию, выраженному в налоговой санкции. Следует отметить, что субъектами налоговых правонарушений могут быть только участники налоговых правоотношении. Круг участников налоговых правоотношений весьма широк, но не все из них являются субъектами налогового правонарушения. Согласно ст. 107 Налогового кодекса ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 Кодекса. Классификация субъектов на организации и физических лиц заимствована из гражданского права и отражает их общеправовую сущность. Должностные лица государственных (муниципальных) органов не являются субъектами налоговых правонарушений.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные.

Общий субъект определяется положениями Налогового кодекса, к которым можно отнести:

• налогоплательщиков — граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства;
• налогоплательщиков — российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации, филиалы и представительства иностранных и международных организаций;
• плательщиков сборов;
• налоговых агентов — российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;
• законных представителей налогоплательщика — физического лица;
• свидетелей, переводчиков, экспертов, специалистов и иных фискально-обязанных лиц;
• организации и физических лиц, являющихся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

К специальным субъектам налогового правонарушения можно отнести только лицо, прямо названное в норме Налогового кодекса, описывающей конкретный состав налогового правонарушения. Так, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушении специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

Согласно ст. 107 Налогового кодекса ответственности подлежат общие субъекты, если норма Налогового кодекса, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме того, на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют следующие обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т.е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов.

Статья 21 Гражданского кодекса устанавливает, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста. Гражданин, достигший возраста 16 лет, объявляется полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью.

При этом следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 Гражданского кодекса. Таким образом, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и. следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только при условии совершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества и т.д.

В основе субъективной стороны налогового правонарушения лежит вина правонарушителя, которая выражается в сочетании волевого и интеллектуального моментов в поведенческих актах в сфере налогообложения. Волевой момент выражается через стремление лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата. Интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действия, которое оно совершает и его последствий.