Сравнительный анализ налогообложения налогом на доходы физических лиц в России и в Германии
Проведем сравнительный анализ систем взимания налога на личные доходы населения в Германии и России поэлементно.
Субъект налогообложения (налогоплательщик). В данном случае понятия совпадают, за исключением определения периода нахождения на территории: в России данный период определяется как «нахождение на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев»; в Германии резидентом признается физическое лицо, находящееся на территории в сумме более шести месяцев в течение календарного года. Вероятность подпадения под категорию налогоплательщика подоходного налога в Германии наступает чаще, чем в России.
В Германии статус налогоплательщика, уплачивающего налог с заработной платы (в России НДФЛ с заработной платы 13%), определяется налоговым классом. Класс налогоплательщика (I—VI) определяется семейным положением и влияет на размер уплаты подоходного налога.
Объект налогообложения. В обеих странах объектом налогообложения НДФЛ и подоходным налогом признается доход налогоплательщика, полученный от источников в данной стране и за ее пределами. Перечень доходов законодательно закреплен в нормативно-правовом акте каждой страны.
Здесь для сравнения остановимся на доходах, не подлежащих налогообложению подоходным налогом и налогом на доходы физических лиц. В частности, рассмотрим сумму необлагаемых налогом государственных пособий.
В России с 1 января 2008 г. размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком неработающим гражданам, осуществляющим уход за ребенком, а также минимальные размеры ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию с учетом индексации составляют:
- за первым ребенком — 1627,5 руб.;
- за вторым и последующими детьми — 3255 руб.
Максимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком застрахованным лицам — 6510 руб.
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком в Российской Федерации выплачивается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста полутора лет.
В Германии (§ 32 EstG) предусмотрена налоговая льгота в отношении детей, которым еще не исполнилось 18 лет, в размере 180 евро в месяц в связи с необходимостью ухода за ребенком.
Что касается выплачиваемого ежемесячного пособия на ребенка, то здесь разница еще существеннее. В России «размер, порядок назначения, индексации и выплаты ежемесячного пособия на ребенка устанавливаются законами и иными правовыми актами субъекта Российской Федерации...».
До недавнего времени средства на детские пособия выделялись из федерального бюджета. В компетенцию центральных органов власти также входило и установление единого для всех регионов размера пособий (их сумма составляла 70 руб. для полных семей и 140 руб. — для детей, воспитывающихся без отца). С 1 января 2006 г. система изменилась — теперь средства выделяются из регионального бюджета и размеры детских выплат должны устанавливать власти субъектов РФ. В большей части субъектов размер пособий остался прежним, в некоторых — таких, как Москва, — он увеличен до 150 руб. в месяц. Деньги выдаются на каждого ребенка в возрасте до 16 лет, а также учащихся школ до 18 лет.
В Германии не облагаемое подоходным налогом пособие на детей (Kindergeld) в соответствии с § 32 EstG составляет:
- на каждого из первых трех детей — 154 евро в месяц;
- на четвертого и каждого следующего — 179 евро в месяц.
Из приведенного выше можно сделать вывод, что в Германии социальные гарантии, не облагаемые подоходным налогом, намного выше, чем в России.
Рассмотрим не облагаемое подоходным налогом в Германии и НДФЛ в России государственное пособие по безработице.
Постановлением Правительства РФ №194 в соответствии со ст. 33 Закона РФ «О занятости населения в Российской Федерации», на 2008 г. установлены минимальная величина пособия по безработице в размере 781 руб. и максимальная величина пособия по безработице в размере 3124 руб.
В Германии выплата минимальной величины пособия по безработице составляет 311 евро в месяц (приблизительно 11 507 руб.), максимальная величина — 70% от предыдущей заработной платы.
Минимальный размер необлагаемого пособия по безработице в Германии в 3,5 раза больше максимального размера пособия в России.
В Германии доходы, полученные налогоплательщиками в виде выигрышей (лотереи, тотализаторы, игровые автоматы и др.), полностью не подлежат обложению подоходным налогом. Для сравнения: в России аналогичный вид дохода согласно п. 2 ст. 224 НК РФ облагается по ставке 35% в части превышения размера, указанного п. 28 ст. 217 НК РФ (4000 руб.).
Налоговая база. Определение налоговой базы по НДФЛ и по подоходному налогу в обеих странах имеет во многом одинаковую схему. Здесь стоит обратить внимание на суммы, уменьшающие налогооблагаемый доход налогоплательщика.
В России налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по НДФЛ, уплачиваемой по ставке 13%, только на суммы вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ.
В основном, на практике часто применяются два вида стандартных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Это вычет в размере 400 руб., действующий до того момента, пока доход налогоплательщика не превысил 20 000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ), и стандартный вычет на детей в размере 600 руб. на каждого ребенка, действующий до момента, пока доход налогоплательщика не превысил 40 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Суммируются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, уменьшенные на величину налоговых вычетов, предусмотренных соответствующими статьями законодательного акта страны.
В Германии таких вычетов, уменьшающих налоговую базу по подоходному налогу, нет. Существует сумма, уменьшающая налоговую базу по подоходному налогу для налогоплательщиков, достигших возраста 65 лет. Размер данной льготы составляет 152 евро в месяц.
Вычет на детей компенсируется за счет высоких пособий на детей, не облагаемых подоходным налогом (было рассмотрено выше).
Между тем необходимо отметить то, что в Германии при расчете налогооблагаемого дохода учитываются все расходы, связанные с получением налогооблагаемых поступлений. Наряду с ними существуют определенные расходы, не связанные с получением доходов, но учитываемые для целей налогообложения (например, при посещении ребенком частной (платной) школы 30% расхода освобождаются от налогообложения).
Налоговый период. Налоговым периодом уплаты подоходного налога в Германии и НФДЛ в России признается календарный год.
Однако существует разница в определении отчетных периодов. В России согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление НДФЛ налоговыми агентами производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В Германии в зависимости от подлежащей уплате суммы подоходного налога сроки начисления в соответствии с § 39 EstG следующие:
- ежемесячно, если в предыдущем году налог с заработной платы всех работников составит более 3 тыс. евро;
- ежеквартально, если в предыдущем году налог с заработной платы всех работников составит от 800 евро до 3 тыс. евро;
- ежегодно, если в предыдущем году налог с заработной платы всех работников составил менее 800 евро.
Налоговая ставка. В России ставка по НДФЛ установлена в фиксированном размере (13, 9 и 35%) в зависимости от источника получения дохода. В Германии ставка подоходного налога прогрессивная и установлена в размере от 0 до 46%. Все, что больше 204 тыс. евро, облагается по ставке 47%. Однако, несмотря на такую высокую ставку, достигающую 51%, существует доход, облагаемый по ставке 0%, так называемый минимум, составляющий 13 499 евро в год. То есть данный доход налогоплательщика в Германии свободен от обложения подоходным налогом.
Отметим, что в России данная сумма является средним ежемесячным заработком большей части населения, в основном субъектов РФ, облагаемой по ставке 13%, и составляющая основную часть поступлений в бюджет.
Если в России ввести такой же не облагаемый налогом минимум. то это приведет к существенным потерям из бюджета.
В Германии, несмотря на это, доля поступлений от подоходного налога стоит на первом месте.
В России доля поступления НДФЛ в бюджет РФ занимает третье место в общем объеме налоговых поступлений.
Сопоставим доли поступлений подоходного налога и НДФЛ исходя из уровня экономически активного населения в России и в Германии. Данные таблиц взяты из официальных статистических источников стран.
Из таблицы видно, что численность экономически активного населения в Германии в 2 раза меньше, чем в России. Однако собираемость подоходного налога в ФРГ в шесть раз превышает аналогичный показатель в Российской Федерации (табл. 15.2) и занимает в процентном соотношении первое место в общем объеме налоговых поступлений в немецкий бюджет.
В заключение проанализируем способы администрирования налога на доходы физических лиц в ряде стран. В большинстве случаев федеральный (или государственный в случае унитарных государств) подоходный налог сосуществует с региональными и (или) местными подоходными налогами, причем взимается с одной и той же базы.
С точки зрения принципа зачисления налога наибольшее распространение имеет система уплаты налога по месту жительства. В частности, в ФРГ региональный подоходный налог не зачисляется в региональные бюджеты напрямую, а поступает в особый фонд, из которого распределяется между регионами по формуле, т.е. фактически является федеральным налогом, за счет которого формируется фонд региональных выравнивающих трансфертов.
В Германии, как и в России, ставки и база подоходного налога устанавливаются федеральным правительством, что нетипично в сравнении с другими западными странами. Например, в таких странах, как Канала, Швейцария, разные уровни власти используют одну и ту же налоговую базу и наряду с этим существуют долевые отчисления по подоходному налогу.
Только в Германии существует система, аналогичная российской, когда единственным критерием распределения поступлений от подоходного налога между регионами является место, где эти доходы фактически были собраны.