Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г. - страница 3
Для проверки правильности применения налоговых ставок и исчисления налога на доходы физических лиц налоговые органы используются показатели:
- раздела 3 Справки формы № 2-НДФЛ, содержащие информацию о ставке налога в отношении тех доходов, которые указаны в данном разделе;
- п. 2.3 Справки формы № 2-НДФЛ, содержащий сведения о статусе налогоплательщика (1 — резидент; 2 — нерезидент).
При этом проверяется соответствие ставок налога по каждому коду дохода, указанному в разделе 3 Справки формы № 2-НДФЛ.
Например, в случае получения налогоплательщиком дохода по коду дохода 1010 «Дивиденды и проценты (за исключением процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007), пп.1 п. 1 ст. 208, ст. 214 НК РФ», для исчисления налога применяется налоговая ставка в размере 9% — в отношении дивидендов, а в размере 13% — в отношении процентов. Этот порядок применяется только в отношении дивидендов и процентов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ. В отношении дивидендов и процентов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, налоговая ставка применяется в размере 30%, если иное не установлено в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Налоговыми органами в обязательном порядке проводится проверка суммы исчисленного налога: сумма исчисленного налога отражается по п. 5.3 раздела 5 Справки формы № 2-НДФЛ. Правильность исчисления данного показателя в Справке формы № 2-НДФЛ определяется путем умножения облагаемой суммы дохода по п. 5.2 Справки формы № 2-НДФЛ на соответствующую ставку налога.
При этом учитывается, что сумма исчисленного налога может быть равна:
- произведению суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 13% либо меньше произведения суммы, облагаемой налогом на ставку налога 13%;
- произведению суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 9% либо меньше произведения суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 9%;
- произведению суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 30% либо меньше произведения суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 30%;
- произведению суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 35% либо меньше произведения суммы, облагаемой налогом, на ставку налога 35%.
В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30%, установленная ст. 224 НК РФ. Также в отношении доходов указанных лиц могут применяться специальные налоговые ставки, установленные в соответствии с межгосударственными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения. В таких случаях в разделе 3 Справки «Доходы, облагаемые по ставке _%» отражается ставка налога в соответствии с межгосударственным договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Например, российской организацией заключен договор с физическим лицом — гражданином Украины, не являющимся налоговым резидентом России, о предоставлении использования в Российской Федерации авторских прав. При выплате указанному гражданину вознаграждения по договору российской организации необходимо исчислить, удержать и перечислить налог в соответствующий бюджет.
Пунктом 2 ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 8 февраля 1995 г. установлено, что если доходы от авторских прав, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Украины, подлежат налогообложению в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, то взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов. В данном случае выплачиваемые гражданину Украины доходы по авторскому договору подлежат налогообложению в России по ставке 10%. При этом положения Соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только при наличии подтверждения, выданного компетентным налоговым органом Украины, о том, что данное физическое лицо является налоговым резидентом Украины.
Для осуществления контроля в отношении уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации составляется список физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
В целях проверки правильности удержания налога налоговыми органами используется информация, содержащаяся в разделе 3, о дате фактического получения доходов, а также данные раздела 5 Справки формы № 2-НДФЛ.
При проверке правильности удержания налога учитывается, что в Справке формы № 2-НДФЛ:
- в п. 5.4 раздела 5 сумма удержанного налога должна соответствовать сумме исчисленного налога по п. 5.3 раздела 5;
- если сумма удержанного налога по п. 5.4 раздела 5 больше суммы исчисленного налога по п. 5.3 раздела 5, то разность показателей по п. 5.3 и 5.4 раздела 5 отражается по п. 5.9 «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом»;
- если сумма удержанного налога по п. 5.4 раздела 5 меньше суммы исчисленного налога по п. 5.3 раздела 5, то разность показателей по п. 5.3 и 5.4 раздела 5 отражается по п. 5.8 «Задолженность по налогу за налогоплательщиком»;
- по п. 5.8 раздела 5 отражается сумма задолженности по налогу, которая остается за налогоплательщиком на начало налогового периода, следующего за отчетным;
- по п. 5.10 раздела 5 отражается сумма налога, подлежащая взысканию с налогоплательщика налоговым органом по месту его жительства. Пункт 5.10 заполняется только в том случае, если сумма задолженности по налогу не может быть взыскана с доходов налогоплательщика налоговым агентом.
По результатам проведенного анализа всех справок о доходах, имеющихся в налоговом органе, составляется список:
- физических лиц, имеющих задолженность по налогу на доходы физических лиц;
- физических лиц, на которых сумма налога передана на взыскание в налоговый орган: в отношении физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации; в отношении физических лиц — нерезидентов Российской Федерации.
Список физических лиц, не проживающих на подведомственной налоговому органу территории, направляется налоговому органу по месту проживания физического лица.
В целях контроля за соблюдением налоговым агентом положений Налогового кодекса по налогу на доходы физических лиц налоговыми органами проводится анализ сводных данных, сформированных на основе показателей всех Справок формы № 2-НДФЛ, представленных налоговым агентом в налоговый орган (далее — Сводная справка). Показатели Сводной справки налоговые органы сопоставляют с показателями в налоговых декларациях и иных документах, представленных этим налоговым агентом в налоговый орган, с данными о перечислении налоговым агентом налога на доходы в соответствующий бюджет, а также с данными статистической отчетности.
На основе Справок формы № 2-НДФЛ, представленных налоговыми агентами в налоговый орган за отчетный налоговый период, формируются:
- сводные справки о доходах физических лиц (например, за 2006 г.) по налоговому агенту (по каждой ставке налогообложения);
- общая Сводная справка о доходах физических лиц (например, за 2006 г.) по налоговому агенту.
При проверке Сводной справки налоговыми органами используются декларации по налогу на прибыль организаций, по вопросу проверки наличия обособленных подразделений и выплат дивидендов физическим лицам. Форма указанной декларации утверждена приказом Минфина России «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» от 7 февраля 2006 г. № 24н.
В целях проверки наличия у организации обособленных подразделений проверяется включение в состав декларации по налогу на прибыль организаций, составленной за отчетные периоды 2006 г. и в целом за налоговый период, приложения № 5 к листу 02 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения» с заполнением строк 010 «Наименование обособленного подразделения» и 020 «КПП обособленного подразделения».
При подтверждении наличия у организации обособленных подразделений (на основании показателей строк 010, 020 приложения № 5 к листу 02 Декларации) проверяется перечисление налога на доходы физических лиц по месту нахождения этих обособленных подразделений. В случае, когда налоговый орган не располагает информацией о перечислении налога на доходы физических лиц по работникам, осуществляющим трудовую деятельность в обособленных подразделениях, находящихся в другом районе, полученные при проверке сведения направляются в налоговый орган по месту нахождения таких подразделений.
Если установлено наличие обособленных подразделений, но вся сумма удержанного налога на доходы физических лиц с работников данных обособленных подразделений перечисляется в бюджет по месту головной организации, составляется заключение о целесообразности включения налогоплательщика (головной организации) в план проведения выездных налоговых проверок.
По результатам проверки составляется Список налоговых агентов — организаций, возможно допускающих нарушения перечисления налога на доходы физических лиц за обособленные подразделения.
В случае, когда обособленное подразделение является налоговым агентом, самостоятельно исчисляет, удерживает и перечисляет налог на доходы физических лиц в бюджет, такое обособленное подразделение в указанный список не включается.
Анализируя показатели налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, налоговые органы имеют возможность установить, осуществлялось ли распределение дивидендов в пользу физических лиц. Для проверки используются лист 03 декларации по налогу на прибыль организаций: раздел А «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)».
В разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций используются показатели строк 010 «Сумма дивидендов, подлежащая распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде — всего» и 090 «Налоговая база, рассчитанная по п. 2 ст. 275 Кодекса», в том числе строка 120 по физическим лицам — резидентам декларации.
По результатам такой сверки при распределении дивидендов физическим лицам составляется Список налоговых агентов, распределивших физическим лицам дивиденды.
Например, в результате сверки показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налоговым органом установлено, что налоговый агент распределил работникам дивиденды, а в Сводной справке, в частности в п. 3 «Доходы, облагаемые по ставке 9% Справки о доходах физических лиц» такие сведения на физических лиц не отражены. В этом случае налоговым органом будут истребованы у налогового агента документы, на основании ст. 31 НК РФ подтверждающие факт выплаты дохода от долевого участия в организации.