Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 5
В соответствии со ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику/его представителю. В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она направляется заказным письмом по почте.
По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должен быть составлен акт по установленной форме независимо от того, были ли выявлены нарушения в холе проверки или нет. Акт подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого она проводилась (его представителем). В случае отказа последнего от подписи в акте об этом делается соответствующая запись в акте.
В п. 3 ст. 100 НК РФ определены основные положения, которые должны быть отражены в акте проверки. Ранее в Кодексе перечень таких требований отсутствовал, но имелся в нормативных документах ФНС России. Требования к составлению акта налоговой проверки содержаться в приказе ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3—06/892.
Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей. Вводная часть акта представляет собой общие сведения о проводимой проверке, проверяющих и проверяемом налогоплательщике. Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит документально подтвержденные факты нарушении законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. В этой части акта излагаются также выявленные в ходе проверки обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
Отражаемые в акте факты должны быть тщательно проверены, не должно быть субъективных предположений проверяющих, не подтвержденных собранными доказательствами. При подготовке акта проверки не могут быть использованы доказательства, собранные с нарушением законодательства Российской Федерации. Итоговая часть содержит сведения о суммах неуплаченных или излишне уплаченных налогов, выявленных в результате проверки: сведения о выявленных налоговых и прочих правонарушениях; предложения по устранению данных нарушений; выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения.
Акт составляется в двух экземплярах. Один остается на хранении в налоговом органе. К этому экземпляру прилагаются следующие документы: решение о проведении выездной проверки: копия требования о предоставлении документов; расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений; если проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, то заключения экспертов, протоколы опроса свидетелей, осмотра помещений, протоколы проведения иных действий налогового контроля; кроме того, справка о проведенной проверке; копии документов, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах (в случаях выемки — подлинники); другие материалы, необходимые для подтверждения фактов налоговых правонарушений и принятия решения по результатам проверки.
Второй экземпляр вручается руководителю проверяемой организации/ИП/(его представителю) под расписку. Если налогоплательщик (его представитель) от получения акта отказывается, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного полразделения)/месту жительства физического лица. Датой вручения акта считается 6-й день, начиная с даты отправки заказного письма.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным наложениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). При этом он вправе приложить к возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность своей позиции. Следует отметить, что срок исчисляется в рабочих днях.
При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется н трех экземплярах: 3-й экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы МВД России для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Предусмотрено два механизма рассмотрения материалов о вываленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, один из которых, предусмотренный ст. 101 НК РФ, применяется в случаях выявления нарушений в ходе налоговых проверок.
Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (не применяется при выявлении таких правонарушений, как: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата сумм налога и сбора; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов).
Акт и другие материалы проверки, в результате которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также предоставленные возражения налогоплательщика по акту рассматривает руководитель налогового органа и принимает решение в течение 10 календарных дней со дня, когда истекает срок для представления возражений. Законодатель предусмотрел возможность продления данного срока — не более чем на 1 месяц, учитывая случаи сложных проверок с большим объемом документов, в том числе при проверках организаций, валяющихся крупнейшими налогоплательщиками.
Лицо, в отношении которого проводилась проверка, имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. В п. 2 ст. 101 НК РФ теперь прямо установлено, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. Если налогоплательщик был извещен надлежащим образом, но не явился в налоговую инспекцию, дело рассматривается в его отсутствие или рассмотрение материалов проверки переносится на другую дату.
Сама процедура рассмотрения в связи с принятием Федерального закона № 137-Ф3 претерпела серьезные изменения и стала похожа на рассмотрение дела судьями. Изменения призваны обеспечивать большую объективность контрольных органов при вынесении решения о наказании за налоговые нарушения. Перед рассмотрением материалов проверки руководитель налогового органа объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению; устанавливает факт явки приглашенных для участия в рассмотрении лиц (при их неявке выясняет, были ли они извещены в установленном порядке, принимает решение о рассмотрении материалов проверки в их отсутствие или об отложении рассмотрения); проверяет полномочия представителя налогоплательщика; разъясняет лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности.
Только после этого может начинаться рассмотрение материалов проверки по существу. В ходе рассмотрения допустимо оглашение акта проверки, материалов налогового контроля и письменных возражений проверявшегося лица; также может привлекаться свидетель, эксперт, специалист. На стадии рассмотрения материалов проверки налогоплательщик имеет право давать объяснения даже при отсутствии его письменных возражений. Таким образом, становится понятно, что процесс рассмотрения материалов проверки может занимать значительное время, что увеличит нагрузку на должностных лиц налоговых органов.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа должны быть установлены следующие факты: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; есть ли основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; есть ли обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В Кодексе предусмотрена возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов проверки. Срок их проведения ограничен 1 месяцем. До принятия Федерального закона процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, в Кодексе лишь указывалось на возможность их проведения. Перечень дополнительных мероприятий налогового контроля является закрытым: истребование документов согласно ст. 93 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, назначение экспертизы. Причем единственный случай, с которым связана возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, — получение доказательств факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Полученные в результате сведения оформляются необходимыми документами: справками, расчетами, протоколами, которые приобщаются к акту проверки и учитываются при принятии решения.
Поскольку все дополнительные мероприятия налогового контроля будут проходить в рамках процесса рассмотрения материалов проверки, то по результатам рассмотрения будет выноситься одно из двух решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
Если налогоплательщик привлекается к штрафу за нарушение налогового законодательства, в решении указываются: обстоятельства правонарушения, установленные проверкой, со ссылкой на подтверждающие документы; доводы, приводимые проверяемым лицом в свою защиту и результаты их проверки; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса и применяемые меры ответственности; размер выявленной недоимки, пеней и сумма штрафа, подлежащая уплате.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Размер недоимки, выявленной в ходе проверки, и сумма начисленных пеней могут быть указаны в данном виде решения.
Статьей 109 НК РФ определены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; правонарушение допущено лицом, не достигшим на момент совершения 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При принятии решения по результатам проверки очень важно соблюсти установленный ст. 113 НК РФ порядок исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По общему правилу, должно пройти не более 3 лет со дня совершения правонарушения до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Момент, которым заканчивается течение срока давности, установлен в Кодексе впервые. Ранее судебные органы определяли окончание срока для наказания датой подписания акта налоговой проверки, а не принятого решения.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, — срок давности исчисляется по ним со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Необходимо отметить, что новая редакция ст. ИЗ НК РФ предусматривает возможность приостановления течения срока давности в случаях, когда лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки.
В целях соблюдения прав налогоплательщика в решении должна быть приведена информация о сроке обжалования принятого решения, а также о наименовании вышестоящего налогового органа, его адресе и другие сведения.
Любое из принятых решений вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение (но не со дня вынесения решения). Требование об уплате недоимки, пеней и штрафов направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу вынесенного решения.
Важным дополнением порядка принятия решения по результатам проверки стало введение института обеспечительных мер по исполнению решения о привлечении к ответственности. Данное нововведение призвано гарантировать исполнение именно конкретного решения о привлечении к ответственности по результатам проверки. Применение обеспечительных мер — это право, а не обязанность налоговых органов. и применяется, когда есть основания полагать, что без этих мер исполнение решения будет затруднительным или невозможным.
Решение о принятии обеспечительных мер выносится руководителем налогового органа, вступает в силу с момента его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Кроме того, решение о применении обеспечительных мер может быть отменено руководителем налогового органа и раньше, при отсутствии дальнейшей необходимости в них.
В качестве обеспечительных мер законодатель установил:
запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Последовательность наложения запрета изложена в п. 10 ст. 101 НК РФ:
- недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве;
- транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;
- иное имущество, кроме готовой продукции, сырья, материалов;
- готовая продукция, сырье, материалы.
Запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется, только если совокупная стоимость имущества предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей стоимости задолженности, подлежащей уплате на основании решения налогового органа;
приостановление операций по счетам в банке. Так как применение данного вида обеспечения представляется наиболее простым, законом предусмотрено ограничение, в соответствии с которым приостановление операций по счетам в банке может применяться налоговым органом только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и только в случае, когда стоимость всего имущества меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. подлежащей уплате по вынесенному решению. При этом приостановление допускается лишь в отношении разницы между общей суммой задолженности и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению.
Следует также отметить, законодатель предоставил лицу, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, право обратиться в налоговый орган с просьбой о замене обеспечительных мер на банковскую гарантию, поручительство третьего лица, залог ценных бумаг или иного имущества.
К числу наиболее принципиальных изменений, внесенных Законом, следует отнести установление нового порядка обжалования решений налогового органа.
В налоговое законодательство введено понятие апелляционного обжалования решений: до момента вступления решения в силу оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган посредством подачи апелляционной жалобы. При этом, если лицо, в отношении которого вынесено решение, исполнило его (полностью или в части) до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.
Апелляционное обжалование приостанавливает действия налоговых органов по взысканию доначисленных налогов, пени и штрафов. Сама жалоба подается в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, а тот в течение 3 дней направляет ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Жалоба рассматривается в течение месяца, срок может быть продлен для получения документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.
По результатам принимается решение:
- об оставлении решения налогового органа без изменений, а жалобу без удовлетворения;
- об отмене/изменении решения налогового органа полностью или в части и о принятии по делу нового решения;
- об отмене решения налогового органа и о прекращении производства по делу.
О принятом по жалобе решении в 3-дневный срок со дня принятия сообщается лицу, подавшему жалобу. В случае, если вышестоящий налоговый орган не отменит решение нижестоящего налогового органа, оно вступает в силу с даты утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае внесение в решение изменений оно вступает в силу с даты вынесения решения вышестоящим налоговым органом.
Решение, вступившее в силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в обычном порядке в течение 1 года с момента вынесения решения.
С 1 января 2009 г. альтернативный порядок обжалования решений налоговых органов будет отменен: решения возможно будет обжаловать в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Это позволит сократить количество дел, рассматриваемых в судах.
Безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом будет признаваться нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
К существенным условиям отнесены обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя, а также обеспечение права налогоплательщика представить объяснения. Кроме того, основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом могут быть признаны прочие нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.