Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 4
В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры складывается понятие, что это проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты одного или нескольких налогов, проводимая по месту нахождения налогоплательщика, в ходе которой сведения, указанные в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных документов, а также на основе изучения фактического состояния объектов налогообложения.
Основными признаками выездной налоговой проверки являются:
- по общему правилу проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика, это следует из п. 1 ст. 89 НК РФ;
- решение о проведении проверки принимает руководитель (или заместитель руководителя) налогового органа. Форма такого решения утверждена приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, при проведении и оформлении налоговых проверок...» от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/891;
- в ходе проверки может проверяться один или несколько видов налогов или сборов (в том числе и вся совокупность налогов, уплачиваемых проверяемым лицом).
В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе: про- водить инвентаризацию имущества; производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов; привлекать экспертов, специалистов; истребовать необходимые для проверки документы; изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения указанных действий в ходе налоговых проверок регламентирована ст. 90—98 НК РФ.
Налоговым кодексом РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок:
по проверяемому периоду. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный календарный срок связан с трехгодичным сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
по продолжительности проверки. Срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших или основных налогоплательщиков, при наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) на территории, где проводится проверка, и т.п.
Порядок и основания продления срока проведения выездной налоговой проверки регламентируются приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребований документов; требований к составлению акта налоговой проверки» от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892 (далее — Приказ ФНС России № 892).
Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки предприятия, имеющего филиалы и представительства, ее срок увеличивается на один месяц на осуществление проверки каждого филиала и представительства. В этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без какого-либо специального решения налогового органа.
Срок проведения проверки выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ);
по частоте проведения. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств (п. 5 ст. 89 НК РФ).
по повторяемости. Повторная налоговая проверка может проводиться в нескольких случаях:
- вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Независимо от времени проведения предыдущей выездной проверки могут проводиться проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Кроме того, повторной выездной налоговой проверкой в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов не могут быть охвачены периоды деятельности налогоплательщика, которые не были проверены в ходе выездной налоговой проверки.
Следует обратить внимание на то, что ограничение, касающееся проведения повторных выездных проверок, в соответствии со ст. 89 НК РФ применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов), но не к налоговым агентам.
В случае выбора для проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и другие обособленные подразделения, налоговая инспекция, контролирующая головную организацию, не менее чем за 30 дней до начала очередного квартала должна уведомить инспекции, на учете в которых состоят обособленные подразделения, о планируемой проверке. Как только руководителю головной организации вручили решение о проведении выездной налоговой проверки, экземпляры этого решения направляются в налоговые инспекции по месту расположения филиалов. С этого же дня налоговая проверка считается начатой.
Налоговые органы также вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.
Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях ФНС России созданы отделы выездных налоговых проверок. В инспекции создается два или три отдела, при этом один из отделов занимается выездными проверками основных налогоплательщиков. Выездная налоговая проверка проводится, как правило, силами не менее чем двух налоговых инспекторов. Это связано с необходимостью изучения в ходе проверки большого объема первичных документов и выполнения многих процедур по обеспечению доказательств вываленных нарушений. При групповой работе обеспечивается быстрое взаимное обучение сотрудников методике проверки тех или иных вопросов и обмен опытом между ними. Проверка группой сотрудников целесообразна и с точки зрения обеспечения их безопасности.
В отделах выездных налоговых проверок нет постоянных, участвующих во многих проверках групп. Состав группы определяется при подготовке решения о проведении проверки. Выделяется сотрудник, ответственный за результаты проверки, который не только проверяет отдельные вопросы сам, но и координирует работу других участников группы. Налоговый инспектор, ответственный за проведение проверки, занимается также оформлением ее результатов, участвует в рассмотрении разногласий налогоплательщика и подготовке решения по итогам проверки.
В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статей Кодекса денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога на доходы физического лица в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.
Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлен срок уплаты по налогу на доходы физических лиц для налоговых агентов — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках или не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, при установлении фактов неисчисления и (или) неудержания налога на доходы физических лиц с выплаченных налоговыми агентами физическим лицам доходов должностными лицами налогового органа в ходе проведения выездных налоговых проверок производится начисление пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.
Следует отметить, что положениями ст. 226 НК РФ также предусмотрено, что при невозможности удержания у налога плательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В данном случае взыскание не удержанной налоговым агентом суммы налога производится уже налоговым органом на основании налогового уведомления, вручаемого физическому лицу.
В таком случае обязанность по уплате этой суммы налога возникает не у налогового агента, а у физического лица, и соответственно в случае неуплаты сумм налога штрафные санкции и пени будут предъявлены физическому лицу.
Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев.
Если налоговый агент при имеющейся возможности не удержал сумму налога у физического лица, то к нему применяются штрафные санкции и исчисляются пени в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.
Расчет пени по акту выездной налоговой проверки составляется на дату окончания налоговой проверки.
В соответствии с положениями ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Положения ст. 101 НК РФ распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов.
В соответствии со ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Кроме того, требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от его привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом вышеуказанное требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент на- правления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
В соответствии с п. 9 ст. 69 НК РФ данный порядок применяется также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Таким образом, при наличии у налогового агента недоимки (задолженности), возникшей в связи с неисполнением им обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 24 НК РФ, и выявленной в результате выездной налоговой проверки, налоговому агенту в срок, установленный ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате налога, в котором должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроках уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налоговым агентом.
Сумма недоимки определяется на основании данных о доначисленных в результате выездной налоговой проверки суммах в соответствии с решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и информации об уплате данных сумм в бюджет по карточкам лицевых счетов налоговых агентов.
Следовательно, на момент направления требования налоговому агенту производится дополнительный расчет пени на дату выставления требования на сумму задолженности, выявленную в ходе выездной налоговой проверки. При этом наложения ст. 71 НК РФ на налоговых агентов не распространяются.
Если обязанность налогового агента по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, то данные изменения будут учитываться только при проведении следующей выездной налоговой проверки этого налогового агента.
В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, в случае установления в ходе выездной налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом у физического лица налога на доходы должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, составляется расчет пени на сумму неудержанного налога за период начиная со следующего за установленным законодательством дня для уплаты налога по дату окончания налоговой проверки.
Пунктом 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 13%, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.
Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налогового агента по вопросу правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления налоговой отчетности, например, в ноябре 2002 г., в целях выявления недоимки данного налогового агента на дату направления ему требования об уплате налога, проверке подлежит период с 1 января 1999 г. (или со дня окончания предыдущей проверки) по 31 октября 2002 г.