Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
Доход, получаемый работником, может быть выражен как в денежной, так и в натуральной форме.
Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;
- оплата труда в натуральной форме.
К доходам работника, к примеру, относится оплата работодателем коммунальных услуг, получение в качестве части заработной платы каких-либо товаров, оплата обучения, если оно производится в интересах работника.
Налоговые органы считают доходом работников все товары, работы, услуги, оплачиваемые работодателем за работника. Установив какую-либо выплату в натуральной форме, они доначисляют налог на доходы физических лиц. Однако далеко не любая выплата в натуральной форме является доходом работника. Арбитражные суды в большинстве случаев поддерживают организации, не согласные с мнением налоговых органов.
В соответствии со ст. 41 доход это экономическая выгода. Если физическое лицо не получает экономической выгоды, то полученные суммы доходом не являются.
В частности, не являются доходом работника следующие выплаты в натуральной форме:
1) повышение профессионального уровня работника, производимое в интересах производства (п. 3 ст. 217 НК РФ);
2) оплата проездных билетов, необходимых для выполнения работником его служебных обязанностей. Так, в Постановлении от 14 февраля 2005 г. № КА-А40/253-05 ФАС Московского округа указал: «К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся товары, работы и услуги, оказанные в интересах плательщика налога на доходы физических лиц. В данном случае оплата проездных билетов произведена кооперативом не в интересах его работника, а в целях выполнения им своих служебных обязанностей, поэтому объекта налогообложения не возникает»;
3) оплата стоимости произведенных в интересах производства разговоров с мобильных телефонов. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18 января 2005 № А49-6290/04-540А/2 указал следующее: «Статьей 188 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества (в данном случае — мобильных телефонов) работнику выплачивается соответствующая компенсация, а также возмещаются расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Общество своими приказами установило размер компенсаций работникам за использование сотовых телефонов в служебных целях. Размер компенсаций был рассчитан по каждому конкретному телефону. Ссылка налогового органа на то. что действующим законодательством не установлены нормы компенсации использование сотовых телефонов, находящихся в собственности физических лиц, не была учтена судом, так как по смыслу вышеприведенных положении Трудового кодекса РФ допускается установление размера подобных компенсаций по соглашению сторон трудового договора. Таким образом, компенсации, выплаченные обществом своим работникам за использование сотовых телефонов, не должны включаться в объект налогообложения но налогу на доходы физических лиц».
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ). Согласно изменениям, внесенным в ст. 211 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ, из стоимости товаров исключается также частичная оплата, произведенная налогоплательщиком. Данное положение вступает в силу 1 января 2008 г.
Итак, при получении дохода в натуральной форме сумма дохода определяется по правилам ст. 40. Статья 40 устанавливает принципы определения рыночной цены товара, работы, услуги. Способ определения этой цены у налогоплательщика и налогового органа может не совпадать. Следствием этого может стать доначисление налоговым органом суммы налога. Однако если дело дойдет до суда, налоговому органу предстоит доказать правильность определения им рыночной цены.
Пример.
В организации два раза в месяц (1-ю и 15-го числа) производится оплата труда за истекший месяц. В связи с отсутствием денежных средств принято решение об оплате труда своих работников, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, за январь 2007 г. продукцией собственного производства.
Одному из работников организации за январь была начислена заработная плата в размере 5000 руб. Эта операция оформлена в бухгалтерском учете следующей проводкой
Дебет 26 Кредит 70
— 5000 руб. — начислена заработная плата
Однако 1 февраля 2007 г. ему выдали в счет оплаты труда за январь продукцию собственного производства стоимостью 4000 руб. (в том числе НДС — 610 руб.). Себестоимость указанной продукции составила 3000 руб.
Налоговая база за январь определяется в размере 5000 руб. исходя из начисленной суммы заработка.
Работник имеет право на стандартный вычет, установленный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, в размере 400 руб. Исчисленная сумма налога составляет
(5000 руб. - 400 руб.) х 13% = 598 руб.
При определении налоговой базы в отношении доходов, получениях в натуральной форме, стоимость выданной продукции рассчитывается с учетом рыночной цены на такую продукцию, сложившуюся на товарном рынке по месту нахождения организации.
Бухгалтер должен сделать следующие проводки.
Дебет 70 Кредит 90-1
— 4000 руб. — начислена выручка по продукции, переданной в счет оплаты труда.
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 610 руб. — начислен НДС в бюджет с выручки.
Дебет 90-2 Кредит 43
— 3000 руб. — списана фактическая себестоимость продукции, переданной в счет оплаты труда
Так как денежные средства работнику не выплачивались, исчислений налог не удерживается. Задолженность работника по уплате налога составляет 596 руб., а задолженность организации по оплате труда —1000 руб.
За февраль работнику начислена заработная плата 5000 руб. Доход с начала года равен 10 000 руб. (5000 руб. х 2 мес.). Сумма стандартных налоговых вычетов за январь-февраль составила 800 руб. (400 руб. х 2 мес.). Налоговая база с начала года определена в размере 9200 руб. (10 000 руб. — 800 руб.).
Исчисленная сумма налога с начала года составляет 1196 руб. (9200 руб. х 13%).
1 марта 2007 г. организация получила в банке денежные средства на выплату заработной платы за февраль и погашение задолженности по заработной плате за январь и одновременно перечислила в бюджет налог, удержанный за январь и февраль, в размере 1196 руб. Работнику выплачено 4804 руб. (5000 руб. + 1000 руб. — 1196 руб.), что отражается следующими проводками.
Дебет 70 Кредит 50
— 4804 руб. — выдана заработная плата
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 1196 руб. — удержан НДФЛ.
В случае если налог не удержан в установленный срок, организация, выплачивающая заработную плату исключительно в натуральной форме, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ обязана в месячный срок подать в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ и сообщить о невозможности удержать налог. Этот порядок применяется только в том случае, если в течение 12 месяцев после выплаты дохода в натуральной форме организация не сможет удержать налог с денежных выплат. Получив сведения о неудержанном налоге, налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления об уплате налога в два платежа:
- первый — не позднее 30 календарных дней с даты вручения налогового уведомления;
- второй — не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
Статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. При получении налогоплательщиком дохода, попадающего в этот перечень, и при соблюдении условий, закрепленных указанной статьей, он освобождается от уплаты налога на доходы физических лиц с этих доходов.
В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации не может превышать 20% общей суммы заработной платы. При этом выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств и расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Пример.
Сотруднику, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, в организации ежемесячно наделяется заработная плата в размере 10 000 руб. В мае 2007 г. организация компенсировала этому сотруднику стоимость приобретенной им путевки в санаторий г. Ялты стоимостью 30 000 руб. за счет чистой прибыли.
Налоговая база за январь-май определяется с учетом начисленной суммы заработной платы и оплаченной стоимости путевки, а также стандартных налоговых вычетов.
Сотрудник имеет право на уменьшение полученного дохода на стандартный налоговый вычет, установленный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, в размере 400 руб. Сумма стандартных вычетов за январь-февраль 2007 г. составляет 800 руб. (400 руб. х 2 мес.). С марта стандартные вычеты не предоставляются, так как налогооблагаемый доход в этом месяце превысил 20 000 руб.
Налоговую базу и сумму налога бухгалтерия организации определяет по окончании каждого месяца нарастающим итогом. Удержание исчисленной суммы налога осуществляется с зачетом ранее удержанной суммы налога
За январь-апрель исчисленная сумма налога на доходы физических лиц составила
(10000 руб. х 4 мес. - 800 руб.) х 13% = 5096 руб.
Так как оплаченная организацией путевка приобретена для отдыха за границей (г. Ялта, Украина), льгота по налогу на доходы физических лиц предусмотренная п. 9 ст. 217 НК РФ, не предоставляется. Стоимость путевки полностью включается в налоговую базу работника.
За январь-май 2007 г. налоговая база по НДФЛ равна
10 000 руб. х 5 мес. + 30 000 руб. — 800 руб. = 79 200 руб.
Сумма налога, исчисленная нарастающим итогом с начала года, составляет 10 296 руб. (79200 руб. х 13%).
Начисление заработной платы за май отражается проводной:
Дебет 25 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена заработная плата.
При выплате заработной платы бухгалтерия организации должна удержать сумму налога в размере 5200 руб. (10 296 руб. — 5096 руб.). Однако удерживаемая сумма налога не мажет превышать 50% суммы выплаты, т.е. 5000 руб.
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 5000 руб. — начислен НДФЛ.
Следовательно, сотруднику выплачивается заработок также в размере 5000 руб. (10 000 руб. — 5000 руб.), что отражается проводной:
Дебет 70 Кредит 50
— 5000 руб. — выдана заработная плата
Всего за пять месяцев удержанный налог составляет 10 096 руб. (5096 руб. + 5000 руб.).
Сумма задолженности по налогу за пять месяцев налогового периода составила 200 руб. (10 296 руб. — 10 096 руб.). Эту сумму нужно удержать с работника при первой выплате в денежном выражении.