Генезис функций и принципов налогообложения

Научное понимание экономического содержания налоговых отношений в теории рыночной экономики формировалось долго и постепенно. История налогов свидетельствует о практических поисках использования налогов в регулировании экономики и постепенной выработке, расширении и усложнении структуры механизма налогового регулирования.

Развитие теории налогов шло по пути обоснования прежде всего их фискальной функции. По мере развития налогов (что предопределялось усилением роли и усложнением функций государства) стала обосновываться и регулирующая функция. Основоположник теории налогов шотландский экономист А. Смит признавал налоги лишь средством формирования доходов казны. Он считал, что почти весь государственный доход, полученный за счет налогов, расходуется непроизводительно, неэффективно, что приводит к ограничению накопления капитала, роста национального дохода и развития производительных сил. Этим и определялось его негативное отношение к налогам.

Единомышленник А. Смита Д. Риккардо также критически относился к налогам. Риккардо считал: «Налогообложение представляет собой лишь выбор из различных зол, если оно не влияет на прибыль или другие источники дохода, то оно должно влиять на расходы; и если предположить, что бремя его распределяется равномерно и не подавляет воспроизводство, то безразлично, на что падает налог»¹Рикардо Д. Сочинения. М., 1955. Т. 1. С. 206..

Лишь в конце 70-х — начале 80-х годов XIX в. в финансовой литературе под влиянием идей А. Вагнера, одного из основателей школы «государственного социализма» возникает новое течение, которое включает в задачи налогов, помимо финансовых, также и социально-политические цели. Вагнер видит в налоговом механизме рычаг систематического воздействия на распределение национального богатства и доходов в желательном для государства направлении.

Идея о возможности использования налогов в целях социально-экономического регулирования была сформулирована задолго до А. Вагнера, однако не в таком разработанном виде. Заслуга А. Вагнера состояла в том, что он впервые в научно обоснованном виде выдвинул лозунг о важности использования налогов в целях социально-экономического регулирования.

Классики политической экономии (Д. Рикардо, А. Смит и др.), являясь сторонниками индивидуалистической точки зрения и противниками вмешательства государства в хозяйственную жизнь, были против осложнения задач налоговой политики чисто регулирующей функцией. Вагнер был сторонником расширения вмешательства государства в хозяйственную жизнь. Налоги, с его точки зрения, должны выполнять помимо фискальной функции еще и регулирующую.

Такой же точки зрения придерживался французский экономист Франсуа Кенэ, который показал в своей знаменитой «экономической таблице» необходимость налога, а также подчеркнул, что налоги являются одним из факторов, влияющих на процесс воспроизводства капитала²Кенэ Ф. Экономическая таблица. М., 1996. С. 71-72..

По поводу концепции Кенэ и Вагнера необходимо отметить также, что они рассматривали налоги как орудие активного вмешательства в хозяйственную жизнь, указывая на возможность путем более правильного распределения налогового бремени устранить или, по крайней мере, ослабить их вредное влияние на ход хозяйственного развития.

Практика успешного использования налогов как одного из самых действенных финансовых инструментов регулирования экономики в развитых странах мира подтвердила правильность его выводов. В то же время следует отметить, что у Вагнера социально-политические цели налогов ограничивались рамками регулирования распределения и потребления.

К идее о налоговом воздействии на процесс экономического развития экономисты пришли не сразу. Рождению этой мысли предшествовал долгий период формирования налоговых теорий, ее развитию способствовали коллизии капиталистического общества.

Например, теория Кейнса возникла в годы мирового экономического кризиса, когда вмешательство государства в реализацию созданного продукта в целях стимулирования новых капиталовложений и увеличения занятости растущего населения стало объективно необходимым. Главная идея учения английского экономиста Дж. М. Кейнса, выраженная в «Общей теории занятости, процента и денег», — обоснование необходимости государственного вмешательства в воспроизводственный процесс, аргументированное неспособностью экономики к эффективному саморегулированию.

Кейнс первым из западных экономистов — «рыночников» стал рассматривать государственное вмешательство в экономику как объективно неизбежное явление для обеспечения жизнеспособности национальной экономики³См.: Мазаев М.А. Взгляды представителей различных школ экономической теории на роль рынка и государства в регулировании экономики. Махачкала: ИПЦ ДГУ, 2002. С. 227.. Он считал, что государство для повышения общего объема занятости должно стимулировать частные и государственные инвестиции, создавать дополнительный спрос. В качестве средства стимулирования частных инвестиций Кейнс предлагал нормы процентов. Он считал, что государство имеет возможность регулировать уровень процента путем увеличения количества денег в обращении, то есть путем инфляции. Другим способом достижения полной занятости Кейнс считал регулирование национального дохода. Главное средство — налоги.

Согласно логике кейнсианской модели регулирования экономики, налоги выполняют не только фискальную функцию, но и в гораздо большей степени нефискальную, регулирующую функцию, являясь средством преодоления циклического развития экономики, устранения возникающих диспропорций между объемом производства и платежеспособным совокупным спросом.

Стабилизирующее влияние налоговой политики заключается в ее гибкости в пределах цикла; в условиях подъема экономики предлагается увеличивать налоги, а при кризисной ситуации — сокращать их, в том числе за счет расширения налоговых льгот корпорациям и предпринимателям.

Таким образом, объективная необходимость усиления экономической роли государства и активизации его хозяйственной деятельности послужила толчком к более углубленному теоретическому анализу финансовой деятельности государства, к заметному расширению границ исследования роли налогового регулирования

Налоговая система любой страны базируется на законодательных актах государства. Они устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов, то есть определяют элементы налоговой системы. Основой построения элементов налога являются принципы налогообложения. Рассмотрим наиболее важные из них с точки зрения их влияния на формирование механизма налогового регулирования.

Финансовая наука до периода XVII в. не была в состоянии ответить на вопросы, что облагать налогом, каковы принципы обложения. Поэтому государство взимало налоги произвольно, руководствуясь лишь потребностями казны. Превращение налогов в главный источник государственных доходов создало возможность и поставило задачу исследования принципов обложения. С этой точки зрения в истории финансовой науки необходимо выделить А. Смита и А. Вагнера.

Фундаментом теории налогов по праву считаются знаменитые принципы (справедливость, т.е. всеобщность и равномерность, определенность, удобство и экономичность), обоснованные Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов».

Смит считал, что налоги могут стать положительным фактором экономического развития лишь при соблюдении принципов налогообложения. Разработанные им правила налогообложения оказали значительное влияние на европейские государства при реализации налоговой политики. «Вклад А. Смита в теорию налогов состоит в том, что он — автор четырех принципов налогообложения, названных впоследствии «великой хартией вольностей плательщика» и «декларацией прав плательщика», «максимами обложения»»⁴Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2003.С. 76..

Развитие принципов налогообложения вызвало изменения способов обложения и видов налогов, оказывая тем самым определенное воздействие на процесс производства, на доходы налогоплательщика и государства. Впоследствии немецкий ученый Вагнер объединил в следующие четыре группы девять основных правил налогообложения.

1. Финансовые принципы организации обложения.

1) достаточность обложения;

2) эластичность (подвижность) обложения.

2. Народнохозяйственные принципы:

3) надлежащий выбор источника обложения, то есть в частности, решение вопроса — должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица или населения в целом;

4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения.

3. Этические принципы, принципы справедливости;

5) всеобщность обложения;

6) равномерность.

4. Административно-технические принципы налогового управления:

7) определенности обложения;

8) удобства уплаты налога;

9) максимального уменьшения издержек взимания.

Вагнер ставит во главе всех финансовые принципы достаточность и подвижность в отличие Смита, который ставил на первое место принцип справедливости обложения. Он руководствуется тем, что общественно-хозяйственная система настолько необходима для людей, что доставление средств для нее, достаточность должны быть поставлены на первое место, и принцип справедливости проводится в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы.

Принцип достаточности означает, что часть валового внутреннего продукта (ВВП), изымаемая через налоговую систему, должна покрывать основной объем государственных расходов, не сокращая при этом масштабов производства товаров и услуг. Этот принцип показывает взаимосвязь налогов с госбюджетом и реальным сектором экономики. На наш взгляд, он нашел развитие в кривой Лэффера.

Под принципом подвижности (эластичности) подразумевает, что в случае необходимости государство может путем нивелирования элементов налога достичь увеличения или уменьшения налоговых поступлений в бюджет без негативного воздействия на социально-экономическое развитие страны и ее регионов. Использование принципа эластичности в налоговом регулировании гарантирует возможность проведения гибкой налоговой политики, оперативного воздействия на экономику, смягчение социальной напряженности, вызываемой ростом цен и налогов.

Вагнер, развивая идеи справедливости применительно к источникам налогообложения, высказался за то, чтобы не только доход, но и такой капитал, как имущественная собственность (земля, наследство) мог являться источником обложения⁵Вагнер А. Финансовая наука. Извлечение. С. 145.. В то же время налог не должен изымать ресурсы, составляющие базу расширенного воспроизводства у плательщика.

Заслуга Вагнера состояла в том, что его дополнение классических принципов налогообложения носили концептуальный характер. Смит считал налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства и потому хотел защитить права налогоплательщиков. Вагнер в разработке принципов руководствовался теорией коллективных потребностей и поэтому на первое место ставил финансовые принципы достаточности и эластичности обложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков и государства.

Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансированности фискальных интересов государства и налогоплательщиков. Исследованию принципов налогообложения посвящены также труды известных американских экономистов А. Пигу и Р. Масгрейва.

Пигу довольно детально разработал и предложил систему оптимального налогообложения. Исходный принцип установления налоговых ставок — принцип «наименьшей совокупной жертвы». Он выдвинул идею сравнимости. Когда вводятся новые формы налогообложения, никто ни в коем случае не должен терпеть урон. Условие, согласно которому чистая совокупная полезность, получаемая при взимании налогов должна быть максимальной, сводится тогда к условию минимальности совокупной тяжести налогов. В соответствии с этим он обосновывает необходимость прогрессивной системы налогообложения.

Пигу настаивал на том, что налог должен способствовать расширению сферы трудовой деятельности или, по крайней мере, не препятствовать ей. Если в обществе, где доходы равны, наиболее эффективным был бы подушный налог, то, очевидно, что в обществе с дифференцированными доходами вполне обоснованно применять прогрессивный налог.

Американский экономист, представитель неоклассической школы Масгрейв выдвигает в качестве главных принципов налогообложения бесспорный со времен Смита принцип справедливости, а также принцип нейтральности. «Налоги должны выполнять назначенную им роль с наибольшей эффективностью, но помимо этого они должны быть настолько нейтральны, насколько это возможно»⁶ См.: Всемирная история экономической мысли: В 6 т. / Гл. ред. В.Н. Черковец. М., 2004. Т. 6. С. 35.. Нейтральность налогообложения предполагает равновеликость налоговых изъятий независимо от сфер приложения капитала и видов экономической деятельности.

Масгрейв поясняет, что «излишек налогового бремени» является непреднамеренным вмешательством в рыночный механизм, искажая инициативы и решения, принимаемые рынком, и по этой причине его следует избегать. Принцип невмешательства налогов в функционирование рыночной системы Масгрейв обозначает как «нейтральность» налогообложения. Иными словами, налоговое регулирование экономики в рамках данного принципа есть не что иное, как отсутствие неэффективного вмешательства в рыночный механизм.

Принцип справедливости уточнялся на протяжении двух веков и получил окончательную формулировку как «принцип справедливости с конкретизацией в его вертикальном и горизонтальном аспектах»⁷Глухов В.В., Дольде И.И. Налоги: теория и практика. СПб., 2005. С. 19..

Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, то есть с повышением дохода ставка налога должна увеличиваться (прогрессивная шкала налогообложения). Справедливость налогообложения в горизонтальном разрезе — это принцип единой налоговой ставки для лиц с одинаковыми доходами.

Развитие деятельности государства по сбору налогов на основе научно обоснованных принципов налогообложения позволило определить наиболее эффективные виды налогов, способы и методы их взимания, сформировать оптимальную структуру модели налогового регулирования.

Современные ученые-экономисты (Д.Ю. Стиглиц, И. Русакова, Л. Якобсон), говоря о критериях, направленных на достижение эффективности общественного развития, выделяют ряд желаемых характеристик любой налоговой системы:

справедливость;
нейтральность (такое состояние налоговой системы, которое не оказывает влияния на принятие налогоплательщиком решений в предпринимательской деятельности или в личной жизни);
экономическую эффективность (полноту выявления источников доходов в целях обложения их налогами, а также минимизацию расходов по их взиманию);
гибкость (налоговая система должна просто, а в отдельных случаях автоматически, реагировать на изменение экономических условий).

Комплекс этих принципов (которые во многом аналогичны — принцип налогообложения, высказанным Смитом) с преобладанием отдельных из них действуют в налоговых системах разных стран. Они могут быть использованы в качестве основных критериев оценки оптимальности налоговой системы страны.

Разные цели, которые преследует налоговая политика, не обязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникают противоречия между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Осуществление налогового регулирования на основе общепринятых принципов налогообложения зависит от политического строя, исторических особенностей страны, конкретной экономической ситуации, которые определяют доминирующие принципы построения налоговой системы