Налогообложение курсовых и суммовых разниц

Начиная с отчетности за 2007 г. в соответствии с приказами Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 155н и 156н в бухгалтерском учете упразднено понятие «суммовые разницы». В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, курсовая разница для целей бухгалтерского учета — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятая его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Под данное определение подпадают также разницы, которые возникают при установлении цен в иностранной валюте, но осуществлении расчетов в рублях. При этом в зависимости от видов активов и обязательств пересчет их стоимости в рубли производится на дату совершения операции, на отчетную дату или по мере изменения курса.

В Налоговом кодексе РФ в отличие от бухгалтерского законодательства в 2007 г. сохраняются и курсовые, и суммовые разницы. Таким образом, курсовые и суммовые разницы оказывают влияние на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суммовые разницы

Суммовая разница для целей налогового учета по налогу на прибыль — это разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях.

Налоговый кодекс РФ рассматривает возникновение суммовой разницы только в том случае, когда стоимость выражается в условных денежных единицах, а оплачивается в рублях.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации (ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, работ (услуг), соответствует фактически поступившей сумме в рублях, суммовые разницы не образуются.

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ, полученные налогоплательщиком доходы (расходы), стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов (расходов) производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271-273 НК РФ.

Поскольку при кассовом методе дата возникновения доходов (расходов) совпадаете датой получения (уплаты) денежных средств, суммовые разницы не возникают и, следовательно, не учитываются в составе доходов (расходов) в целях обложения налогом на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Дата признания внереализационных расходов в виде суммовой разницы при методе начисления определена в п. 9 ст. 272 НК РФ. В нем сказано, что суммовая разница признается расходом: - у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Если договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату реализации (отгрузки) на условиях полной предварительной оплаты, то суммовые разницы для целей обложения налогом на прибыль признаются внереализационным доходом (расходом) на дату реализации.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

При частичной предоплате суммовые разницы должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке:

по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) на дату реализации товаров (работ, услуг);
по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, на результаты работ, выполненные услуги.

Курсовые разницы

Курсовые разницы для целей налогового учета по налогу на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

К внереализационным доходам относятся в соответствии с подп. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс ее продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки. Доходы от покупки иностранной валюты возникают, когда курс ее покупки ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки.

К внереализационным расходам в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся доходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России, отражают в день перехода права собственности на иностранную валюту.

Помимо вышеуказанных доходов и расходов в виде курсовой разницы, внереализационными доходами согласно подп. 11 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо
при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 ПК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо
при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Кроме того, ст. 316 НК РФ предусмотрено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитываете я в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике организации для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.

Для целей обложения налогом на прибыль внереализационные доходы и расходы признаются:

согласно ст. 273 НК РФ — на дату получения дохода (осуществления расхода) при применении кассового метода;
согласно ст. 271 -272 Н К РФ — в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или фактической выплаты денежных средств при использовании метода начисления.