Организация выездных налоговых проверок
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающих трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводится по одному или нескольким налогам. Не допускается проведение в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течении одного календарного года, а также двух проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение составляет назначенная согласно п. 10 ст. 89 НК повторная выездная налоговая проверка.
Планирование выездных налоговых проверок
Планирование проверок является подготовительным этапом их проведения. На этом этапе определяются налогоплательщики, которые должны быть проверены, сроки проведения проверки, виды налогов, подлежащие проверке, а также период, охватываемый проверкой. Цель такого планирования — обеспечение оптимального выбора налогоплательщиков и круга вопросов, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить поступление в бюджет доначисленных налогов, пеней и штрафов.
Составными частями (этапами) процесса планирования и подготовки выездных налоговых проверок являются восемь основных процедур.
| Этапы процесса планирования выездных налоговых проверок | |
|---|---|
| Этап |
Сущность этапа |
| 1-й |
Формирование информационных
ресурсов о налогоплательщике |
| 2-й |
Анализ результатов камеральной
проверки |
| 3-й |
Анализ налоговой и бухгалтерской
отчетности |
| 4-й |
Анализ основных финансовых
показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу |
| 5-й |
Выбор объекта проверки |
| 6-й |
Определение видов налогов,
периода их проверки, подготовка перечня вопросов, подлежащих проверке |
| 7-й |
Предварительная подготовка
предложений о предполагаемых затратах времени на проведение проверки,
количестве специалистов, необходимости привлечения к проверке
правоохранительных органов |
| 8-й |
Подготовка и утверждение плана
проверок |
На первом этапе для целенаправленного отбора налогоплательщиков, у которых должны быть проведены выездные проверки, налоговые органы используют информационные ресурсы ФНС России (внутренние источники), а также информацию, получаемую из внешних источников.
Информация о налогоплательщиках от государственных органов, организаций и иных лиц может поступать в двух режимах:
систематически — на основании законодательства или по соглашениям с различными государственными органами об обмене информацией;
периодически — на основании отдельных запросов налоговых органов.
Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование информационных ресурсов налоговых органов, содержащих информацию на каждого налогоплательщика, состоящего на учете в налоговом органе — досье налогоплательщика.
На втором этапе планирования выездных налоговых проверок налоговыми органами активно используется информация, полученная в рамках проведения камеральной проверки.
На третьем этапе используются также результаты анализа бухгалтерской и налоговой отчетности. Такой анализ проводится на основе системы контрольных соотношений, показывающей уровень достоверности представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.
Все показатели налоговой и бухгалтерской отчетности связаны между собой. Так, в частности, при увеличении выручки от реализации товаров (работ, услуг), показанной по бухгалтерской отчетности, при соблюдении ряда условий должна увеличиваться и налоговая база по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость. При снижении задолженности за поставленную продукцию, числящейся за покупателями, на эту сумму должна увеличиваться и выручка от реализации продукции, если она определяется на момент оплаты продукции.
С учетом этого ФНС России разрабатываются контрольные соотношения в виде специальных формул, позволяющих проанализировать достоверность налоговой и бухгалтерской отчетности, определить вопросы, которые следует включить в программу проверки.
Система контрольных соотношений включает в себя:
внутридокументальные контрольные соотношения (формулы для сопоставления показателей одного документа декларации или бухгалтерского отчета);
междокументальные контрольные соотношения показателей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и информационных ресурсов (формулы, в которых сопоставляются данные нескольких документов и (или) информации, полученной из внешних источников).
Заметим, что применение такой системы позволяет определить только ориентировочные данные, которые служат основанием отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, но никак не для доначислений налогов и сборов и применения налоговых санкций.
По результатам данного этапа составляют заключение, содержащее рекомендации об отборе соответствующих налогоплательщиков для выездных налоговых проверок с обоснованием причин, послуживших основанием для таких выводов.
На четвертом этапе планирования выездных проверок с целью рационального отбора проверяемых осуществляется периодический анализ основных финансовых показателей налогоплательщиков одной отрасли.
При проведении финансово-экономического анализа собирается информация о физических объемах потребленных энергетических и иных материальных ресурсов и ее анализ на предмет соответствия уровню и динамике указанных объемов показателям бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, используются косвенные данные о хозяйственной деятельности налогоплательщика, данные о совершенных хозяйственных операциях или иных сделках, другая информация, содержащаяся в досье налогоплательщика. Такой анализ проводится с использованием возможностей информационных систем налоговых органов.
По результатам данного этапа также составляют заключение с рекомендациями по выбору для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков и перечня вопросов, подлежащих проверке.
На пятом этапе при решении вопроса о выборе налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки необходимо учитывать принятую Федеральной налоговой службы Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333, в ред. приказа ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467).
Согласно данной Концепции отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется по критериям риска совершения налогового правонарушения. При этом основная часть критериев является общедоступными — они размещены на сайте ФНС России. Всего в 2007 г. определено 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, представленных в таблице.
| Общедоступные критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок | |
|---|---|
| Критерий |
Примечание |
| 1. Налоговая нагрузка данного
налогоплательщика ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в
конкретной отрасли (виду экономической деятельности) |
Налоговая нагрузка
рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов к обороту
(выручке) |
| 2. Отражение в бухгалтерской или
налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов |
Осуществление организацией
финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более
календарных лет |
| 3. Отражение в налоговой
отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период |
Доля вычетов по налогу на
добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога
равна или превышает 89% за период 12 месяцев |
| 4. Опережающий темп роста
расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) |
По налогу на прибыль организации
есть несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста
доходов: данные налоговой отчетности не совпадают с данными финансовой
отчетности |
| 5. Выплата среднемесячной
заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду
экономической деятельности в данном субъекте РФ |
Информацию о статистических
показателях среднего уровня заработной платы можно получить из
следующих источников: официальные интернет-сайты территориальных
органов статистики; статистические сборники, бюллетени и другие
материалы территориальных органов статистики; по запросу в
территориальный орган статистики или налоговый орган в соответствующем
субъекте РФ; официальные сайты Управлений ФНС России по субъектам |
| 6. Неоднократное приближение к
предельному значению величин показателей, предоставляющих право
применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы |
В данном случае понимается
приближение менее чем на 5% к предельному значению величин показателей,
предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные
налоговые режимы (два и более раза в течение календарного года) |
| 7. Отражение индивидуальным
предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его
дохода за календарный год |
По НДФЛ доля профессиональных
налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях, в общей сумме
доходов превышает 83% |
| 8. Построение финансово-
хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с
контрагентами — перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов»)
— без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) |
Обстоятельства,
свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды, указаны в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября
2006 г. № 53 |
| 9. Непредставление
налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о
выявлении несоответствия показателей действительности |
Отсутствие без объектных причин
пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной
проверки ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между
сведениями, содержащимися в представленных документах, либо
несоответствий сведениям, имеющимся в налоговом органе: в том случае,
если налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного
уведомления в соответствии с подп.4 п.1 ст. 31 НК |
| 10. Неоднократное снятие с учета
и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места
нахождения («миграция» между налоговыми органами) |
Два или более случая с момента
государственной регистрации юридического лица, предоставление при
проведении налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о
государственной регистрации изменений, связанных с изменением
местонахождения юридического лица, повлекших изменение места постановки
на учет |
| 11. Значительное отклонение
уровня рентабельности (рентабельности продаж и/или рентабельности
активов) по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для
данной сферы деятельности по данным статистики |
В части налога на прибыль
организаций отклонение на 10% и более (в сторону уменьшения)
рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от
среднеотраслевой рентабельности по аналогичному виду деятельности по
данным статистики |
| 12. Ведение
финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском |
Информация о наиболее
распространенных способах ведения финансово-хозяйственной деятельности
с высокими налогами, рисками, направленных на получение необоснованной
налоговой выгоды (размещена на сайте ФНС России www.nalog.ru) |
Используя эти критерии, налогоплательщик может самостоятельно оценить, подлежит ли он отбору для включения налоговыми органами в план выездных налоговых проверок или нет. В случае попадания в «зону риска» налогоплательщик может самостоятельно разобраться, с чем это связано, обнаружить и исправить ошибки, представив в налоговый орган уточненную декларацию. Таким образом, процесс отбора налоговыми органами субъектов для проведения выездной налоговой проверки становится открытым и понятным для налогоплательщиков процессом.
Особое внимание в Концепции уделяется двенадцатому критерию, связанному с ведением деятельности с высоким налоговым риском. По нему оцениваются действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Применение данного критерия призвано исключить практику взаимоотношений налогоплательщиков с проблемными контрагентами, в том числе с фирмами-однодневками, организациями, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, и т.п. Кроме того, данный критерий призван минимизировать совершение сделок, не имеющих экономического смысла (например, приобретение сырья по завышенным ценам, выдачу займов под низкий процент и без обеспечения).
Налогоплательщикам, решившим самостоятельно исключить сомнительные операции, влияющие на исчисление налоговой базы, и пересчитать свои налоговые обязательства, ФНС России рекомендует направить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию и пояснительную записку по установленной форме (приложение № 5 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 ). Налоговый орган проводит камеральную проверку таких деклараций без истребования документов. А назначение выездной налоговой проверки по таким декларациям может производиться только на основании имеющейся у налогового органа информации о возможных нарушениях налогового законодательства и только по согласованию с ФНС России.
В соответствии с данной Концепцией выбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок построен на целенаправленном отборе, тщательном и постоянно проводимом, всестороннем анализе имеющейся у налоговых органов информации о каждом из них независимо от его формы собственности и суммы налоговых обязательств. При осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельно взятой сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
Приоритетным для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об участии в схемах ухода от налогообложения или в схемах минимизации налоговых обязательств и (или) если результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
На шестом этапе планирования по выбранным для проверки налогоплательщикам производится конкретизация проверяемых налогов, периода их проверки, готовится перечень вопросов, подлежащих проверке.
На седьмом этапе планируются предполагаемые затраты времени на проведение проверки, обосновывается количество проверяющих, решается вопрос о необходимости привлечения к проверке органов внутренних дел.
На восьмом этапе происходит формирование планов проведения выездных налоговых проверок. Эти планы формируются ежеквартально и утверждаются руководителем налогового органа за 15 дней до начала квартала. План является конфиденциальным документом, содержащаяся в нем информация не подлежит разглашению.
Корректировка плана проведения выездных проверок в течение квартала может проводиться на основании решения руководителя налогового органа по следующим причинам:
- получение срочных заданий от вышестоящего налогового органа;
- наличие внеплановых поручений правоохранительных органов;
- наличие мотивированных запросов других налоговых органов;
- временное отсутствие руководителя и (или) главного бухгалтера организации (индивидуального предпринимателя).
В целях максимальной эффективности и создания благоприятных условий предстоящей выездной налоговой проверки должны быть решены организационные вопросы, связанные с их проведением.
Так, должны быть заблаговременно направлены запросы в соответствующие органы и собрана вся недостающая информация о налогоплательщике, в том числе:
- информация банков по операциям и счетам налогоплательщика;
- информация других налоговых органов и иных организаций о проведении налогоплательщиками отдельных финансово-хозяйственных операций;
- информация правоохранительных и контролирующих органов об имеющих место фактах нарушения налогоплательщиком и его должностными лицами уголовного, административного, таможенного и иного законодательства.
Порядок назначения и сроки проведения выездной налоговой проверки
Перед направлением проверяющих на выездную проверку руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение.
Указанное решение должно содержать:
- наименование налогового органа;
- номер решения и дату его вынесения;
- наименование налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя;
- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
- периоды, за которые проводится проверка;
- предмет проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);
- Ф.И.О., должности лиц, входящих в состав проверяющей группы;
- подпись лица, вынесшего решение, с указанием Ф.И.О. и должности.
Срок проведения выездной налоговой проверки ограничивается двумя месяцами. Срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверки. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
В рамках выездной налоговой проверки может проверяться деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. В то же время может проводиться самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств, но только по региональным и местным налогам. При этом срок проведения такой самостоятельной проверки филиалов и представительств не может превышать одного месяца.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
- истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика или других лиц;
- получения информации от иностранных государственных органов;
проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проверки оформляется соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. В случае, если налоговый орган не смог получить в этот срок запрашиваемую у иностранных органов информацию, тогда срок приостановления проверки может быть продлен еще на три месяца.
Начало выездной налоговой проверки
Непосредственно после прибытия на объект проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации или ИП служебные удостоверения, а также решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Факт ознакомления с ним удостоверяется подписью руководителя или ИП (их представителей) на экземпляре решения после слов «с решением (постановлением) о проведении проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты. В случае их отказа от подписи на экземпляре решения (постановления) делается запись об отказе от подписи, которая заверяется должностным лицом налогового органа.
В случае воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих выездную проверку, на используемые для осуществления предпринимательской деятельности территории или в помещения налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, в котором фиксируется факт такого воспрепятствования. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать акт в нем делается соответствующая запись. На основании такого акта налоговый орган вправе самостоятельно исчислить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Перед проверкой учетной документации налогоплательщика должно проводиться собеседование проверяющих с руководителем организации, ИП, главным бухгалтером или иными должностными лицами, ответственными за исчисление и уплату налогов. Целью проведения указанного собеседования является получение общей информации о деятельности налогоплательщика, а также решение вопросов, связанных с организацией проверки (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы, пропуска на территорию налогоплательщика и т.д.).
Для получения необходимых документов руководителю проверяемой организации или ИП вручается требование о представлении документов. Данное требование подписывается должностным лицом налогового органа и вручается руководителю проверяемой организации или ИП под расписку. В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставления их в десятидневный срок он привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК.