Общая теория юридической ответственности

Карательная функция финансовой ответственности

Если субъект финансовой ответственности не исполняет добросовестно возложенные на него обязанности, возможна реализация карательной функции налоговой ответственности. В литературе налоговые санкции подразделяются на два вида: правовосстановительные и штрафные (карательные). На наш взгляд, правовосстановительными или карательными являются не санкции, а функции, которые они выполняют.

Кроме того, сведение всего карательного или восстановительного воздействия только к реализации санкций налоговой нормы обедняет карательные возможности налоговой ответственности. Карательное воздействие финансовой ответственности, как и любого другого вида юридической ответственности, начинается с осуждения правонарушителя и деяния, им совершенного. Осуждение обладает собственным карательным потенциалом, который заключается в признании субъекта налоговым правонарушителем.

В большей степени осуждение направлено на психику субъекта, а применение штрафа влечет сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности. Анализ НК РФ показывает, что в качестве основного способа карательного воздействия этого вида юридической ответственности выступает применение штрафных санкций, а штраф — основная мера налоговой ответственности, определенная в ст. 114 НК РФ.

Как мы уже указывали, штраф сужает материальную сферу правонарушителя; то же самое можно сказать и о пене. Впрочем, по мнению некоторых ученых, пеня не является мерой карательного воздействия. «Функция пени как финансово-правовой санкции заключается в том, чтобы компенсировать государству или муниципальному образованию тот вред, а именно убытки, которые они несут в связи с несвоевременной уплатой соответствующими субъектами в бюджет налога, сбора, несвоевременным возвратом бюджетных средств и т.д.

Таким образом, финансово-правовая пеня — это дополнительное обременение для правонарушителя». Нетрудно заметить противоречивость данного суждения.

Во-первых, дополнительное обременение неизбежно связано с появлением новой обязанности, которой ранее не существовало, и наступлением для правонарушителя неблагоприятных последствий, а в этом как раз и проявляются типичные свойства карательного воздействия.

Во-вторых, сколько бы ни утверждалось, что пеня носит правовосстановительный характер, для правонарушителя она неизбежно влечет неблагоприятные последствия, заключающиеся в сужении его материальной сферы.

В-третьих, по своему функциональному назначению любая санкция, предусматривающая меру юридической ответственности, обладает как восстановительными, так и карательными функциями. В-четвертых, восстановительными и карательными являются не сами санкции, а функции, которые они выполняют.

По мнению О. Бойкова, «Налоговый кодекс не предусматривает такого вида самостоятельного правонарушения, как несвоевременная уплата налога, и соответственно санкции за это нарушение. В этих случаях начисляется пеня к долгу налогоплательщика, которая не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст. 114 и гл. 16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 и 75 Кодекса) и потому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщика».

С такой позицией трудно согласиться. Пеня — это самостоятельная санкция и самостоятельный способ осуществления карательной функции налоговой ответственности. Согласно ст. 75 НК РФ «пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».

Основанием для начисления пени служит просрочка уплаты налога или сбора. Таким образом, правонарушением, за которое начисляется пеня, является несвоевременное исполнение налоговой обязанности. То обстоятельство, что данное налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонарушениям, еще не дает оснований не признавать его таковым; составы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим путем.

Указание на отсутствие вины налогоплательщика в случае применения пени является упущением налогового законодательства. В литературе и правоприменительной практике можно столкнуться с достаточно странной позицией: содержащаяся в законе фраза «пеня взыскивается в бесспорном порядке» трактуется иногда как установление ответственности без вины.

Между тем данное положение закона лишь подчеркивает внесудебный порядок взыскания пени и невозможность обжалования принятого решения и отнюдь не означает, что субъект, нарушивший налоговую норму, невиновен. Кроме того, в своих решениях Конституционный Суд указывал, что в тех случаях, когда пеня носит не восстановительный характер, а характер меры ответственности, недопустимо ее взимание без наличия вины и в бесспорном порядке. Установление вины — обязанность правоприменителя, и только в случае установления вины возможна реализация карательной функции налоговой ответственности.

Осуждение и применение к субъекту санкции не являются единственными способами осуществления карательной функции финансовой ответственности. За применением налоговой санкции, предусмотренной в налоговой норме, следует состояние наказанности правонарушителя. В ст. 112 НК РФ прямо определяется, что «лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции».

В течение названного срока лицо находится в состоянии налоговой наказанности. Состояние наказанности имеет не только карательный, но частнопревентивный аспект воздействия, поскольку совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, обстоятельством, отягчающим ответственность признается. Лицо, претерпевающее состояние наказанности, осознает, что в случае повторного совершения им налогового правонарушения сумма штрафа на основании ст. 114 НК РФ будет увеличена в два раза.

А. С. Емельянов в качестве объекта воздействия финансовых санкций выделяет фонды денежных средств и финансовые ресурсы. Действительно, карательная функция финансовой ответственности воздействует на имущественные отношения, сужает имущественную сферу финансового правонарушителя, но нельзя называть объектом ее воздействия только публично-правовые имущественные отношения.

Объектом воздействия карательной функции финансовой ответственности могут быть права на занятие тем или иным видом деятельности, психика финансового правонарушителя. Например, предупреждение — мера психологического воздействия, порицающая правонарушителя. Отзыв лицензии — мера организационно-правового характера. Следует учитывать и то, что в механизме осуществления карательной функции любого вида юридической ответственности важную роль играет осуждение, которое содержит порицание правонарушителя и деяния, им совершенного, и которое направлено прежде всего на его психику.

Способы осуществления карательного воздействия финансовой ответственности достаточно разнообразны. К нарушителям финансового законодательства могут быть применены следующие меры: предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; блокировка расходов; изъятие бюджетных средств; приостановление операций по счетам в кредитных организациях; наложение штрафа; начисление пени; иные меры (ст. 282 БК РФ).

Из всех перечисленных мер карательного воздействия только предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса выступает в качестве меры психологического воздействия. Остальные меры так или иначе связаны с сужением имущественной сферы правонарушителя. Как меру ответственности можно рассматривать предписание об устранении допущенных нарушений, исходящее от Счетной палаты РФ (ст. 24 ФЗ РФ «О Счетной палате РФ»). Возможность судебного обжалования свидетельствует о том, что оно представляет собой меру юридической ответственности.

Неясность законодательного перечня мер юридической ответственности, упоминание в их числе так называемых «иных мер» (ст. 282 БК РФ) позволило ЦБР предусмотреть следующие меры финансовой ответственности:

1. ограничение права совершать сделки по купле иностранной валюты от своего имени и за свой счет;
2. ограничение права совершать сделки по продаже иностранной валюты от своего имени и за свой счет;
3. ограничение права совершать сделки по купле иностранной валюты по поручению своих клиентов (включая кредитные организации);
4. ограничение права совершать сделки по продаже иностранной валюты по поручению своих клиентов (включая кредитные организации).

Ограничение проведения операций купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах на биржевом и внебиржевом валютном рынке может быть введено на срок до шести месяцев в зависимости от характера нарушения, совершенного уполномоченным банком. Мы не выступаем против подобных мер финансовой ответственности; наоборот, они позволяют разнообразить карательное воздействие. Однако меры юридической ответственности, влекущие неблагоприятные последствия для правонарушителя, должны устанавливаться в законе или в нормативно-правовом акте, правовая природа которого предельно ясна, а не в указаниях ЦБР, которые зачастую даже не проходят регистрацию в Министерстве юстиции и публикуются в неофициальных изданиях. Центральный банк РФ не вправе устанавливать меры юридической ответственности — это прерогатива законодателя.