Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды (определенной согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ) от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты), налоговая база по НДФЛ согласно п. 2 ст. 212 НК РФ определяется как:
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подп. 3 и. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ.
Материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода
Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на то, что сумма материальной выгоды, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета, в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт) не подлежит налогообложению (см. письмо ФПС России от 26 декабря 2005 № ГИ-6-04/1088, письмо Минфина России от 16 ноября 2005 № 03-05-01-03/129, письмо Минфина России 10 ноября 2005 № 03-00-10/40).
Суть позиции налоговиков и финансистов но этому вопросу состоит в следующем.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц материальная выгода, полученная налогоплательщиком в связи с операциями по кредитным картам в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
Понятие «кредитная карта» в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не раскрывается, а содержится лишь в актах Банка России.
На момент вступления в силу указанной нормы действовало положение Банка России от 9 апреля 1998 № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» (далее — Положение №23-П). Согласно п. 3.1 Положения № 23-П кредитной картой признается любая банковская карта которая позволяет ее держателю осуществлять расчеты за счет средств кредита, предоставленного эмитентом (предоставленной эмитентом кредитной линии), в то время как расчетная карта позволяет ее держателю осуществлять расчеты лишь за счет денежных средств, находящихся на его банковском счете. Исходя из указанных понятий Федеральным законом от 30 декабря 2004 № 212-ФЗ были внесены соответствующие изменения в подп. 1 и. 1 ст. 212 НК РФ.
С 10 апреля 2005 г. вместо Положения № 23-П вступило в силу положение Банка России от 24 декабря 2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» (далее — Положение № 266-П), которое изменило понятия «кредитная карта» и «расчетная карта». В частности, отдельные операции по кредитованию эмитентом держателя карты оказались включены в понятие «расчетная карта» (п. 1.5 Положения № 266-П). При этом данные изменения не были обусловлены какими-либо изменениями Гражданского кодекса Российской Федерации, который регулирует подобные правоотношения между банком и клиентом.
Исходя из ст. 4 НК РФ акты Банка России не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Поскольку налоги должны иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ), перечень операций, в отношении которых применимо исключение, предусмотренное в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, должен определяться исходя из их экономической сущности.
По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Согласно ст. 850 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму, и на возникающие при этом отношения распространяются нормы главы 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ.
Тем самым договор о предоставлении банком расчетной карты с условием о предоставлении кредита (овердрафта) по счету клиента является смешанным договором (и. 3 ст. 421 ГК РФ), так как одновременно содержит в себе элементы договора банковского счета (глава 45 ГК РФ) и кредитного договора (глава 42 ГК РФ).
Таким образом, операции по кредитованию держателей расчетной карты и операции по кредитованию держателей кредитной карты имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид операций.
Данная позиция подтверждается письмом Банка России от 19 июля 2005 г. № 08—17/3068. согласно которому материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), но своей экономической сущности аналогична материальной выгоде, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
Таким образом, материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.